Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 июня 2017 г. N 03-04-06/36677 Об уплате НДФЛ в случае исполнения обязательства залогодателя по договору займа обращением взыскания на имущество залогодателя

Недавно я готовил статью для «Банковского обозрения» по достаточно животрепещущей теме (ознакомиться можно здесь). В целях широкого обсуждения и пространных дискуссий публикую статью и в блоге, в авторской редакции.

Несмотря на то, что тема налогов в банкротстве и реализации предмета залога активно обсуждается уже несколько лет, все же хочется поделиться своей точкой зрения.

8 апреля 2021 года Верховный Суд Российской Федерации (далее также – ВС РФ) принял определение № 305-ЭС20-20287 по делу № А40-48943/2021, которое в совокупности с другими судебными актами может существенно повлиять на законные интересы залоговых кредиторов в банкротных делах. Залоговые кредиторы (в частности, банки) задаются насущным вопросом: смогут ли эти определения ВС РФ коренным образом изменить арбитражную практику и повлечь подачу заявлений о возврате в конкурсную массу денежных средств, вырученных от реализации предмета залога.

CaseBrief. Обзор дела № А40-48943/2021 (ОАО «Московский завод «Электрощит»)

ОАО «Московский завод «Электрощит» (далее также – Должник, ОАО «Электрощит») признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство[1].

Основным кредитором ОАО «Электрощит» было общество «Риал Эстейт Менеджмент», являющееся залоговым кредитором по кредитному обязательству. Как следует из материалов дела и судебных актов, недвижимое имущество Должника, находящееся в залоге у «Риал Эстейт Менеджмент», было реализовано.

Однако между конкурсным управляющим и Федеральной налоговой службой Российской Федерации (далее – ФНС РФ) возникли разногласия по поводу распределения денежных средств, вырученных от реализации предмета залога. Конкурсный управляющий обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о разрешении данных разногласий.

ФНС РФ в своем уведомлении конкурсному управляющему и далее в судебном заседании указывала, что у Должника возникли неисполненные текущие обязательства по уплате налогов на недвижимое имущество. А поскольку само недвижимое имущество было реализовано в качестве предмета залога, часть вырученных денежных средств должна пойти на погашение текущих налоговых обязательств.

Конкурсный управляющий не соглашался с доводами ФНС РФ и ссылался на ст. 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), которая не предусматривает специальных правил по удовлетворению налоговых требований в отношении реализованного предмета залога. Так, основываясь на пунктах 2 и 6 ст. 138 Закона о банкротстве, конкурсный управляющий считал правомерным следующее распределение денежных средств:

Однако представители ФНС РФ подчеркивали, что обязательные платежи (налог на имущество и земельный налог), являющиеся текущими обязательствами Должника, неразрывно связаны с предметом залога, поэтому они должны погашаться приоритетно как платежи, связанные с обеспечением сохранности и ценности предмета залога.

Нижестоящие суды признали обоснованными доводы конкурсного управляющего[3].

Но ВС РФ в своем определении № 305-ЭС20-20287 от 08.04.2021 занял иную позицию, удовлетворив кассационную жалобу ФНС РФ и указав на следующие обстоятельства.

Исходя из системной взаимосвязи ст. 134 и 138 Закона о банкротстве, устанавливающих определенную очередность удовлетворения требований кредиторов (в том числе залоговых), и учитывая телеологическое толкованиеп. 2 и 6 ст. 138 Закона о банкротстве, налог на имущество и земельный налог, начисленные на залоговое имущество за время банкротных процедур, действительно относятся к расходам на обеспечение сохранности залогового имущества. Соответственно, текущие обязательные платежи после реализации предмета залога должны погашаться в первоочередном порядке, перед погашением требований залогового кредитора и кредиторов первой и второй очередей. Такой подход призван соблюсти баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, не приводя при этом к злоупотреблению со стороны залогового кредитора (в противном случае, текущие обязательные платежи будут выплачиваться за счет конкурсной массы, что нарушит интересы незалоговых кредиторов).

Постановка проблемы

Рассмотренное определение было неоднозначно воспринято профессиональным сообществом. Часть экспертов одобрительно отзывалась о выводах ВС РФ, указывая на повышение правовой определенности в вопросе распределения денежных средств от реализации залогового имущества, в целом правильное направление судебного толкования[4]. Другие же аналитики с опаской отнеслись к позиции ВС РФ, отметив возможную асимметрию в правах и интересах уполномоченных органов и остальных кредиторов (особенно залоговых), нежелательность наделения ФНС РФ дополнительными гарантиями и преференциями в делах о банкротстве[5].

Так или иначе, перед залоговыми кредиторами встает достаточно острая проблема. Определение ВС РФ № 305-ЭС20-20287 вместе с принятым ранее актом по делу ООО «Группа Техмаш»[6], в котором решался вопрос об уплате НДС, начисленного на предмет залога, постепенно задает единый вектор разрешения споров данной категории. Налицо нарастающее противостояние двух наиболее влиятельных групп кредиторов в делах о банкротстве: государства в лице ФНС РФ и банков-залогодержателей. При этом, принимая во внимание упомянутые определения ВС РФ, приоритет отдается интересам ФНС РФ и бюджету. Ранее же появления указанных судебных актов практика не исходила из того, что текущие налоги подлежат распределению по правилам п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве.

Совсем недавно ВС РФ было рассмотрено еще одно дело[7], в котором высший суд высказался почти слово в слово как в деле «Электрощита». ООО «Ростовский металлургический заводъ» после признания банкротом продолжало функционировать. Бóльшая часть активов завода находилась в залоге у банка. После реализации заложенных активов миллиардная сумма была направлена на удовлетворение требований банка. ФНС РФ пошагово обжаловала акты нижестоящих судов. В итоге ВС РФ удовлетворил кассационную жалобу налогового органа и вновь упомянул телеологическое толкование и системную взаимосвязь ст. 134 и 138 Закона о банкротстве, напомнил про недопустимость дисбаланса интересов между разными группами кредиторов.

Таким образом, русло арбитражной практики искусственно направляется в одну сторону. Все актуальнее становится более глобальный вопрос о политико-правовой целесообразности начисления текущих налогов в процедуре банкротства[8]. Однако этот вопрос требует отдельного обсуждения, поэтому не буду акцентировать на нем внимание в рамках данной статьи.

Обоснованность отнесения обязательных платежей к платежам, требующим «внеочередного» погашения. Толкование нормы

На мой взгляд, телеологическое толкование, предложенное ВС РФ, нельзя признать единственно верным. Пункт 6 ст. 138 Закона о банкротстве гласит: расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств на погашение требований залогового кредитора и кредиторов первой и второй очередей. Ключевым фрагментом данной нормы являются словосочетания «обеспечение сохранности предмета залога» и «реализация его на торгах». Относятся ли налог на имущество и земельный налог к способам или средствам обеспечения сохранности заложенного имущества или проведения торгов? Вряд ли можно ответить на этот вопрос положительно.

Между тем судебная практика располагает примерами, которые демонстрируют более логичный подход к определению расходов на сохранность предмета залога и проведение торгов. Так, оплату услуг частной охранной организации[9], оплату комиссии, начисленной банком за возврат сумм задатка проигравшим участникам торгов[10], погашение текущей задолженности по оплате тепловой энергии[11] и расходы на заработную плату сотрудникам должника, участвующим в обеспечении сохранности и функционирования залогового имущества[12], обоснованно можно отнести к расходам, предусмотренным п. 6 ст. 138 закона о банкротстве. В приведенных примерах расходы действительно связаны с обеспечением сохранности залогового имущества или с обеспечением возможности проведения торгов, либо с поддержанием функционирования имущества, находящегося в залоге. Налог на имущество и земельный налог, хоть и непосредственно связаны с самим предметом залога, тем не менее, не должны рассматриваться как «жизненно необходимые» для его сохранности и реализации.

В рассмотренном деле ОАО «Электрощит» целесообразнее было бы применить телеологическую редукцию, ограничив толкование нормы п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве согласно ее целевому назначению. Но на данный момент мы имеем противоположную ситуацию, и теперь к НДС на предмет залога добавились также налог на имущество и земельный налог. Возможно, в судебной практике ближайших лет все обязательные платежи (а может и любые платежи, так или иначе связанные с предметом залога) будут признаны расходами на обеспечение сохранности предмета залога и проведение торгов, что представляется не совсем верным.

Некоторые эксперты отмечают, что существующее положение вещей, напротив, устанавливает удобное генеральное правило о всевозможных издержках и способствует справедливому разрешению спорных вопросов. Но, на мой взгляд, допуская «внеочередное» удовлетворение требований ФНС РФ мы тем самым ограничиваем права и интересы залоговых и ординарных кредиторов.

Как заинтересованные лица будут возвращать уже распределенные денежные средства в конкурсную массу

Какова будет конфигурация споров по возврату денежных средств, полученных после реализации предмета залога в банкротстве?

В целом, в деле о банкротстве существует три основных способа вернуть имущество должника в конкурсную массу. Во-первых, это истребование вещи из чужого незаконного владения (виндикация), во-вторых, признание сделки недействительной по общегражданским (§ 2 Главы 9 ГК РФ) или банкротным (Глава III.1. Закона о банкротстве) основаниям с применением реституции; в-третьих, может быть направлено требование о возврате неосновательного обогащения.

Сразу отмечу, что поскольку в соответствии со ст. 138 Закона о банкротстве, все операции по распределению денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, проводятся конкурсным управляющим с помощью специального банковского счета должника, а значит, с использованием безналичных денежных средств, виндикация этого имущества невозможна.

Что касается оспаривания сделок, то эксперты заявляют, что данная опция является основным способом вернуть имущество в конкурсную массу в ходе дела о банкротстве[13]. При этом стоит признать, что оспаривание сделки  и применение реституции в отношении денежных средств, перечисленных залоговому кредитору по результатам торгов, вряд ли возможны. Во-первых, это связано с тем, что перечисление денежных средств не является сделкой в классическом понимании гражданского законодательства. Во-вторых, даже если оспаривать перевод денежных средств как действие (п. 3 ст. 61.1. Закона о банкротстве) сложно подобрать общегражданские или специальные банкротные составы недействительности данного перевода денежных средств (даже если признавать сделку недействительной в части). Наконец (хоть и с некоторыми оговорками), подлежащая применению реституция не будет носить встречный характер, что также противоречит существу законодательного регулирования последствий недействительности сделок.

Таким образом, наиболее вероятным способом вернуть денежные средства в конкурсную массу с последующим перераспределением будет являться иск о неосновательном обогащении. Если перечисление конкурсным управляющим денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, это некий юридический факт, отличный от сделки и договора, то к нему в полной мере применимы положения о неосновательном обогащении. В таком случае, заинтересованное лицо (например, ФНС РФ, конкурсный управляющий) будет направлять иск к залоговому кредитору о возврате неосновательного обогащения вследствие: а) факта незаконного приобретения денежных средств залоговым кредитором; б) отсутствия у залогового кредитора права на получения денежных средств в таком размере; в) отсутствия у конкурсного управляющего правомочия на перечисление денежных средств в таком размере. Истцу необходимо будет доказать отмеченные выше обстоятельства[14]. Срок исковой давности равен трем годам с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (ст. 196 и 200 ГК РФ).

Еще один специальный способ возврата в конкурсную массу денежных средств, вырученных от реализации залогового имущества, – это направление в арбитражный суд заявления о разрешении разногласий (ст. 60 Закона о банкротстве). Данный способ представляется наиболее эффективным с процессуальной точки зрения, однако в материально-правовом аспекте сторонам придется доказывать, по сути, то же самое наличие или отсутствие неосновательного обогащения. Поэтому залоговый кредитор для защиты своих прав и интересов может принять на вооружение аргументацию, приведенную выше.

При этом сам субинститут заявлений о разрешении разногласий с точки зрения законодательного регулирования оставляет желать лучшего[15]. Складываются ситуации, в которых залоговый кредитор не привлекается к участию в рассмотрении заявления, либо заявление рассматривается в отсутствие залогового кредитора, но на него распространяется действие определения суда. Соответственно, залоговый кредитор оказывается не способным представить свои доводы по существу разногласий. Представляется, что в таких случаях должно помочь обжалование определения суда, рассмотревшего заявление о разногласиях.

Заключение

В конце стоит констатировать, что складывающаяся практика Верховного Суда Российской Федерации, с одной стороны, приводит к унификации правоприменения в делах о реализации предмета залога в банкротстве, а с другой стороны, создает некое ущемление прав залоговых кредиторов. На сегодняшний день остается возможность «отбиться» от требований о возврате распределенных после реализации предмета залога денежных средств в конкурсную массу. Вместе с тем существуют обоснованные опасения в том, что в обозримом будущем эта возможность будет заблокирована.

Что касается рекомендаций банкам и другим залоговым кредиторам, то, помимо всего прочего, могу посоветовать стараться максимально быстро реализовывать залоговое имущество во избежание начисления обязательных платежей. В иных случаях четко сформулированная правовая позиция и весомые аргументы лучше любого совета должны привести к положительному результату.

______________________________________________________________

[1] Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2021 по делу № А40-48943/15;

[2] Согласно материалам дела Должник не имел кредиторов первой и второй очередей, поэтому на удовлетворение требований залогового кредитора должно быть направлено не 80, а 95 процентов вырученных денежных средств (см. п. 2 ст. 138 Закона о банкротстве);

[3] Определение Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2020 по делу № А40-48943/2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2020 по делу № А40-48943/2021 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.09.2020 по делу № А40-48943/2021;

[4] Лосева В. ВС РФ рассмотрит спор о порядке уплаты налога на залоговое имущество должника. Федресурс. URL: https://fedresurs.ru/news/4a8b9a04-c6f7-4d9b-b55f-1dc0118f9e95 (дата обращения: 04.05.2021); Николаев А. Верховный Суд формирует практику в угоду налоговой службе? // Комментарий к определению по делу «Электрощит». Закон.ру. (дата обращения: 04.05.2021);

[5] ВС: До начала расчетов с залоговыми кредиторами необходимо уплатить налоги. Адвокатская газета. URL: https://www.advgazeta.ru/novosti/vs-do-nachala-raschetov-s-zalogovymi-kreditorami-neobkhodimo-uplatit-nalogi/ (дата обращения: 04.05.2021);

[6] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2020 № 305-ЭС20-10152 по делу № А40-46117/2021;

[7] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 08.07.2021 № 308-ЭС18-21050 (41) по делу № А53-32531/2021;

[8] См., например, Бациев В. Налоги при банкротстве. Спорные подходы в правовом регулировании. Экономика и жизнь. URL: https://www.eg-online.ru/article/366988/ (дата обращения: 04.05.2021);

[9] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2020 № 309-ЭС19-20740(2) по делу № А60-741/2021;

[10] Определение Верховного Суда РФ от 16.02.2021 № 306-ЭС20-23452 по делу № А55-18822/2021;

[11] Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2020 № 304-ЭС16-12405(2) по делу № А02-54/2021;

[12]Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2021 № 17АП-13114/2021-АК по делу № А50-15994/2021;

[13] Гежина А. Оспаривание сделок должника: условия, сроки, особенности // Банковское обозрение. Приложение «FinLegal». 2020. № 1. С. 43;

[14] Подробнее о распределении бремени доказывания в подобных делах см. решение Чертановского районного суда г. Москвы по делу №2-1960/2021 от 22.06.2021, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2020 по делу № А41‑74013/2021; Фетисова Е.М. Как распределяется бремя доказывания в спорах о возврате неосновательного обогащения? Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.01.2021 № 11524/12 по делу «ЗАО „Приморский нефтегазовый комплекс” против ООО „Эгида”» // Московский юрист. 2021. № 2 (9). С. 25 — 27;

[15] Ларченко Р. Разногласия в деле о банкротстве: как на практике применяются инструменты, предусмотренные Законом о банкротстве для их урегулирования? Экономика и жизнь. 2020. № 09 (1110). URL: https://www.eg-online.ru/article/415798/ (дата обращения: 04.05.2021).