Коммунальные услуги в учете арендодателя

Некоторые арендодатели, чтобы не платить из своего кармана за коммунальные услуги, потребленные арендатором, стремятся переложить на последнего эти расходы. На практике существует несколько способов оплаты арендатором коммунальных услуг. Кто-то хочет свести к минимуму документооборот и налоговые риски. Каждый из способов имеет свои плюсы и минусы.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом Гражданский кодекс РФ не устанавливает, что она, по умолчанию, включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им. Способы обеспечения арендатора коммунальными услугами закон не регламентирует. Поэтому стороны вправе самостоятельно устанавливать то, как арендатор будет оплачивать эти услуги.

Можно выбрать одну из следующих схем:

Порядок налогового учета расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их оплаты, установленного сторонами арендных отношений.

Фиксированный платеж

Включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы – самый простой для арендодателя вариант. Вся арендная плата включается либо в доходы от реализации (если сдача в аренду является для арендодателя основным видом деятельности), либо во внереализационные доходы (если эта деятельность не является основной). Какие‑либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы, для арендатора оформлять не нужно. Это плюс.

Реализация услуг по предоставлению помещений в аренду является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является вся сумма арендной платы (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Минусом в варианте с фиксированным арендным платежом является риск с точки зрения доходности сделки. Во‑первых, тарифы на услуги ЖКХ растут. Во‑вторых, уплатив фиксированную сумму, арендатор не будет утруждать себя экономией ресурсов. Кроме того, нельзя заранее знать, сколько их потребуется.

В договоре аренды установлено, что арендатор платит в месяц арендный платеж в размере 500 000 руб. (без НДС). Эта фиксированная сумма включает в себя стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором. По расчетам она составляет в месяц 190 000 руб. (без НДС). Фактическая стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором в сентябре, составила 200 000 руб. (без НДС).

В результате в этом месяце арендодатель потеряет в доходах от сдачи имущества в аренду 10 000 руб. (200 000 – 190 000).

Арендная плата с переменной составляющей

Стороны могут предусмотреть форму арендной платы, которая состоит из постоянной и переменной части. Сумма коммунальных услуг, потребленных арендатором, в зависимости от их цены и фактического количества, составляет переменную часть (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Эту сумму рассчитывают на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю:

Для оплаты арендодатель выставляет в адрес арендатора счет с приложением подтверждающих документов и расчета.

Теперь о минусах

Еще один минус – это завышение сумм дохода для целей налога на прибыль. В отношении налога на прибыль выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Поэтому суммы арендной платы, включая ее переменную часть, арендодатель учитывает в налоговых доходах (письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03‑11‑11/72).

Однако этот минус компенсируется тем, что разрешено признать в расходах стоимость самих коммунальных услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 19‑11/58877). Коммунальные платежи учитываются в составе материальных расходов у той стороны, которая заключала прямые договоры с поставщиками (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в сентябре составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Она является переменной частью арендной платы.

Сумма НДС, которую должен заплатить арендодатель с этой части, составляет 36 000 руб. Столько же он примет к вычету. В доходах по налогу на прибыль будет учтено 200 000 руб. Столько же – в расходах.

Возмещение сверх арендной платы

В договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на коммунальные услуги по его фактическим затратам. Суммы возмещения не входят в арендную плату, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Основанием для возмещения расходов арендатором является счет арендодателя, к которому приложены подтверждающие документы и расчеты стоимости подлежащих возмещению расходов.

По сути, сумма компенсации стоимости коммунальных услуг арендатором представляет из себя транзитный платеж, который арендодатель полностью перечисляет коммунальным службам в качестве оплаты оказанных ими услуг. От арендатора такие платежи поступают к арендодателю в качестве компенсации понесенных расходов. Значит, к увеличению экономических выгод арендодателя они не приводят, и в целях налогообложения прибыли не участвуют.

Есть и судебные решения, принятые с учетом такой позиции. Если договором предусмотрена оплата коммунальных расходов сверх арендной платы, то суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку они компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения (постановления ФАС Северо‑Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08‑8206/ 07‑3204А, Восточно‑Сибирского округа от 21.03.2007 № А74‑3165/ 06‑Ф02‑1481/07).

Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, следует регистрировать в книге покупок без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

Суммы полученной компенсации не являются доходами организации и для целей бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Такую позицию поддерживают и некоторые суды, которые полагают, что в данном случае нет реализации (арендодатель не оказывает коммунальные услуги). Но они делают еще один вывод: выставлять арендатору счет‑фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07).

Кроме того, арендодатель не вправе перевыставлять счета‑фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг. Даже если он это и сделает и укажет в качестве продавца себя, объекта налогообложения по НДС у него все равно не возникнет (постановления ФАС Северо‑Западного округа от 05.09.2005 № А56‑30790/2004, ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А55‑14832/06).

Непростой вопрос и с вычетом «входного» НДС, предъявленного арендодателю поставщиками коммунальных услуг.

Передача электрической и тепловой энергии, воды, газа арендодателем арендатору не облагается НДС. Значит, сумма «входного» НДС, предъявленная коммунальными службами в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит.

Эту сумму налога арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет арендатор (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03‑04‑15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 № 19‑11/48675, от 16.07.2007 № 19‑11/067415; постановление ФАС Северо‑Западного округа от 12.09.2006 № А52‑353/2006/2).

И еще один вывод. Счета‑фактуры, полученные арендодателем от поставщиков коммунальных услуг, регистрировать в книге покупок следует без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07‑05‑06/234).

Стоимость коммунальных услуг по счетам коммунальных служб в сентябре составила 460 200 руб., в том числе НДС 70 200 руб. Эту сумму арендодатель перечислил поставщикам. Из этой суммы 224 200 руб. (в т. ч. НДС 34 200 руб.) приходятся на долю арендатора. В его адрес арендодатель выставил счет на возмещение коммунальных расходов на сумму 224 200 руб. (без выделения НДС). Эту сумму арендатор перечислил на расчетный счет арендодателя.

В учете арендодателя сделаны проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 460 200 руб. – оплачены коммунальные услуги за сентябрь;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. – учтены собственные расходы на коммунальные услуги в сентябре;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. – частично принят в зачет НДС по собственным коммунальным расходам;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60
– 224 200 руб. – перевыставлены коммунальные услуги арендатору (включая НДС);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 224 200 руб. – получена оплата от арендатора.

Посреднический договор

Стороны могут включить в договор аренды условие о предоставлении посреднических услуг (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В данном случае арендодатель будет выступать в роли посредника, то есть приобретать коммунальные услуги для арендатора, а последний обязан будет компенсировать первому стоимость таких услуг.

Посреднические договоры являются возмездными, поэтому сторонам в договоре необходимо согласовать стоимость вознаграждения (ст. 991, 1006 ГК РФ).

При заключении посреднического договора доходом арендодателя будет являться лишь сумма данного вознаграждения, а не вся стоимость коммунальных услуг, уплачиваемая арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

При таком варианте плюсов больше, чем минусов.

Первый – арендодатель учитывает доход только в размере агентского вознаграждения за оказываемые услуги, а не всю стоимость коммунальных услуг, уплачиваемую арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

Это подтверждает и Минфин России. Если деятельность управляющей организации, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по закупке коммунальных услуг, то доходом этой организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03‑11‑06/2/9).

Второй плюс для арендодателя в том, что при передаче коммунальных услуг не нужно начислять НДС. Передача электроэнергии, воды, газа арендатору не признается арендодателем в качестве реализации, облагаемой НДС. В этом случае он сам ничего не реализует, а выступает в качестве агента. Следовательно, арендодатель не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

Стоимость коммунальных услуг в сентябре составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Сумма вознаграждения по посредническому договору составляет 1% от стоимости потребленных коммунальных услуг, т. е 2360 руб., в том числе НДС 360 руб.

Сумма НДС, которую арендодатель должен заплатить в бюджет, составляет 360 руб.

В доходы по налогу на прибыль войдет сумма 2000 руб.

Самостоятельное заключение арендатором договоров с коммунальными службами на практике применяется крайне редко. Хотя этот вариант удобен арендодателю, однако коммунальщикам это не выгодно, поскольку сопряжено с огромным документооборотом. В одном офисном центре может находиться сотня арендаторов, и получается, что со всеми нужно оформлять договоры, счета, акты и пр.

Борис Сваин, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>

Все о договоре аренды помещения

Журнал «Практическая бухгалтерия» № 4/2008

С. Рюмин, управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторская фирма ”ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”»

Как правило, все договоры аренды в той или иной форме содержат условие о том, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуг телефонной связи. При этом встает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально?

На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными способами:

В последнем случае в договоре аренды может быть предусмотрено:

Рассмотрим налоговые плюсы и минусы, а также возможные риски каждого из вариантов. А какой из них выбрать, каждый из налогоплательщиков должен решить сам.

Арендатор платит самостоятельно

Однако для его применения арендатор должен самостоятельно заключить договоры со всеми снабжающими организациями. В то же время договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Эти правила применимы и к договорам теплоснабжения, водоснабжения и т. п. Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Поэтому имеются большие сложности при переоформлении таких договоров с собственника на арендатора.

В связи с этим на практике такой способ применяется довольно редко, как правило, в тех случаях, когда в аренду сдают целое здание на длительный срок.

Компенсационные платежи в пользу арендодателя

При данном варианте договором просто предусматривается, что арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т. п.) сданного в аренду помещения. До относительно недавнего времени это был наиболее распространенный вариант, являющийся безобидным для всех сторон договора. Однако неожиданно Минфин для арендаторов, являющихся плательщиками НДС, сделал его невыгодным. В целом ряде своих писем (письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39) финансисты указали, что, если арендатор компенсирует любые расходы арендодателя (по коммунальным услугам, услугам связи, по охране и уборке арендуемых помещений и т. п.) в рамках вышеуказанных договоров, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Соответственно при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Это означает, что арендодатель не может выставить арендатору на такие «перевыставляемые» услуги счет-фактуру, а в связи с его отсутствием суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора приняты быть не могут. Причем, по мнению Минфина, арендатор даже не вправе учесть в расходах в налоговом учете по налогу на прибыль НДС по суммам, которые он заплатил арендодателю в счет возмещения оплаты коммунальных и тому подобных услуг (письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/895).

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС, необходимо перевыставить арендатору.

Учет у арендодателя:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» Кредит 51 — 11 800 руб. — перечислено за коммунальные услуги снабжающей компании;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 9000 руб. (10 000 – 1000) — отражена задолженность перед снабжающей компанией по коммунальным услугам, предназначенным для собственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 1620 руб. (1800 – 180) — отражен предъявленный поставщиком НДС.

В этот же момент счет-фактуру поставщика необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 1620 руб. (1800 – 180) — принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, полученным для собственных нужд, сумма отражена в книге покупок;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 1180 руб. — отражена задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором» — 1180 руб. — поступили деньги в возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором.

Учет у арендатора:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 1180 руб. — отражена задолженность перед арендодателем по компенсации затрат по коммунальным услугам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» Кредит 51 — 1180 руб. — перечислено за данные услуги.

Отметим, что с запретом Минфина на перевыставление арендодателем сумм НДС можно поспорить. Хотя 100-процентной арбитражной практики еще не сложилось, имеются достаточно многочисленные решения ФАС различных округов в пользу налогоплательщиков (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2007 г. по делу № А56-31254/2006, № А56-31370/2006, № А56-39419/2006; постановление ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/9813-07, от 1 октября 2007 г. по делу № КА-А41/10014-07; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2005 г. по делу № А82-4797/2004-15).

Если в договоре аренды предусмотрено, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц, то данный смешанный договор предусматривает только одно общее вознаграждение, обозначенное как арендная плата.

Компенсация «коммунальных» расходов на посреднических условиях

Отношения между арендодателем и арендатором в части расчетов за электроэнергию, по коммунальным и тому подобным платежам могут быть рассмотрены и через призму агентского соглашения в форме договора комиссии, при этом в договоре аренды указывается, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Получается смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ), т. е. договор аренды с встроенным в него агентским (или комиссионным) договором. Соответственно к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не предусмотрено самими сторонами сделки. В этих случаях, хотя реализации соответствующих вспомогательных аренде услуг арендодатель самостоятельно и не производит, за ним, как за агентом, сохраняется право на перевыставление в адрес арендатора счетов-фактур, полученных им от организаций, непосредственно оказывающих такие услуги.

Однако в этом случае есть риск признания договора аренды в его агентской части не соответствующим нормам Гражданского кодекса в силу того, что, как правило, договоры на различные коммунальные и тому подобные услуги арендодателем к моменту сдачи им своего имущества в аренду уже давно заключены. В то же время отметим, что Минфин России в письме от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/2/166 согласился с возможностью такой схемы при арендных отношениях. Сложившейся арбитражной практики конкретно по данному варианту расчетов не сформировалось.

В качестве потенциального преимущества именно агентской схемы компенсации «коммунальных» расходов следует отметить и безусловную правомерность выставления (вернее, перевыставления) арендодателем-агентом арендатору-принципалу счетов-фактур по приобретенным для последнего «коммунальным» услугам. Агент-арендодатель составляет счет-фактуру по таким расходам, как обычно, в двух экземплярах, с выделением соответствующих сумм НДС на основе аналогичных счетов-фактур, полученных им от непосредственных поставщиков таких «коммунальных» услуг. Эти перевыставленные счета-фактуры и будут служить для арендатора-принципала вполне законным основанием для зачета НДС по полученным им коммунальным и другим аналогичным платежам.

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Согласно условиям договора аренды, их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС, является расходами арендатора, которые должны быть ему перевыставлены арендодателем как агентом.

Все проводки будут аналогичны приведенным в примере 1. Только при отражении задолженности арендатора за потребленные коммунальные услуги в сумме 1180 руб. ему выписывается счет-фактура с указанием суммы налога 180 руб. Данный счет-фактура нумеруется и регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур арендодателем в обычном порядке, только не отражается в книге продаж.

Дебет 20 Кредит 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 1000 руб. — отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации затрат по коммунальным услугам;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 180 руб. — отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации НДС по коммунальным услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 180 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, потребленным арендатором, на основе счета-фактуры, полученного от арендодателя, сумма отражена в книге покупок;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» Кредит 51 — 1180 руб. — перечислена арендодателю компенсация за данные услуги.

Переменная составляющая договора аренды, указанная в расчете арендодателя, должна подтверждаться первичными документами, на основе которых она рассчитывалась, в частности, документами, полученными арендодателем от соответствующих организаций, поставляющих коммунальные услуги, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

«Коммуналка» учтена в составе арендной платы

Это самый простой вариант, как правило, не вызывающий на практике ни у одной из сторон договора аренды споров с налоговыми органами. У арендодателя все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. Затраты же арендодателя по оплате счетов коммунальных служб можно целиком учесть в составе расходов.

Учитывая, что сумма «коммуналки» каждый месяц разная, установить арендную плату в твердой сумме платежей, с учетом коммунальных и иных услуг, на практике сложно. Однако, согласно нормам Гражданского кодекса России, арендная плата может состоять из постоянной и переменной части. При этом плата за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги включается в состав арендной платы в качестве переменной части.

Таким образом, вся сумма арендной платы, как постоянная часть, так и переменная — эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению помещения в аренду. В связи с этим услуга по предоставлению имущества в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения НДС в полном объеме (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно арендодатель имущества обязан выставить арендатору счет-фактуру с включенной суммой коммунальных платежей. При этом вычет сумм НДС, предъявленных арендатору, производится им в общеустановленном порядке. Данное мнение подтверждается и письмом Минфина России от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175.

Арендодатель сдает помещение в аренду (это его основной вид деятельности). Величина ежемесячной арендной платы состоит из:

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что на долю арендатора приходится их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС.

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 10 000 руб. — отражена задолженность перед снабжающей компанией всему объему полученных коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» — 1800 руб. — отражен предъявленный поставщиком услуг НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 1800 руб. — принят к вычету НДС, относящийся ко всем полученным коммунальным услугам, вся сумма входящего НДС отражена в книге покупок;

Дебет 62 Кредит 90-1 — 7080 руб. (5900 + 1180) — отражена выручка от оказания услуг по сдаче помещения в аренду, в размере постоянной и переменной части в совокупности;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 1080 руб. — начислен НДС с общей суммы выручки от сдачи помещения в аренду, выставлен счет-фактура арендатору, сумма налога отражена в книге продаж;

Дебет 51 Кредит 62 — 7080 руб.– поступила выручка от сдачи помещения в аренду.

Дебет 20 Кредит 60 «Расчеты по арендной плате» — 6000 руб. (5000 + 1000) — отражена арендная плата согласно акту оказания услуг;

Дебет 19 Кредит 60 «Расчеты по арендной плате» — 1080 руб. — отражен НДС по арендной плате на основании счета-фактуры арендодателя;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 — 1080 руб. — поставлен к вычету НДС с суммы арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 — 7080 руб. — перечислена арендная плата арендодателю.

Арендная плата за сдаваемое помещение может состоять из постоянной и переменной частей. Нужно ли начислять НДС на обе части? А нужно ли выделять их в счете-фактуре? Как применять налоговые вычеты? Будем разбираться.

Документальное подтверждение

С точки зрения документального подтверждения арендных платежей, как правило, никаких сложностей не наблюдается. В бухгалтерии должны быть:

Ежемесячные акты на услуги аренды не нужны (см. письмо Минфина от 25 марта 2019 г. № 03-03-06/1/20067).

А вот если арендодатель и арендатор являются плательщиками НДС, в комплекте арендных документов должны быть счета-фактуры.

Что входит в арендную плату

Самый простой и часто используемый вариант арендной платы, — это когда сумма платежа включает две части – постоянную и переменную.

Постоянная часть – это плата за пользование помещением. Переменная — эквивалент стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором. Это плата за электроэнергию, тепло, воду, связь.

Об этом должно быть написано в договоре арены помещения (см. постановление Третьего ААС от 30 января 2019 г. № 03АП-6320/18).

При этом нужно иметь в виду, что вся сумма арендной платы, как постоянная, так и переменная части, – это оплата услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Об этом говорится, к примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 17 февраля 2010 г. № КГ-А40/248-10 по делу № А40-18035/09-155-147.

Как составить счет-фактуру

Операция по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений российским фирмам облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг по ценам, установленных договором (ст. 105.3, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Значит, арендодатель должен выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В нем, независимо от даты расчетов за переменную величину арендной платы, арендодатель указывает единую стоимость услуги, которая состоит из постоянной и переменной величины.

То есть в счете-фактуре можно заполнить:

Для обоснования суммы переменной части арендной платы арендодатель обычно передает арендатору подтверждающие документы: справку-расчет, акт о потребленных коммунальных услугах, копии первички от поставщиков коммунальных услуг (счета, счета-фактуры, УПД и др.).

Вычеты НДС по услугам аренды

Неважно, что арендная плата состоит из постоянной и переменной части. Счет-фактуру арендодатель выставляет на всю сумму арендной платы. Поэтому арендатор ставит к вычету весь НДС, указанный в счете-фактуре арендодателя.

А арендодатель в общем порядке принимает к вычету в полном размере НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг. Ведь коммунальные услуги приобретаются для облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особенность бухгалтерского и налогового учета операций по аренде зданий, отдельных помещений общеизвестна – это отражение коммунальной составляющей, приходящейся на долю арендатора. Проблема существует с незапамятных времен и не разрешена по сегодняшний день. Попытки ее разрешения предпринимаются, но, увы, остаются бесплодными. Рассказывать всю предысторию вопроса нет смысла, напомним лишь ключевой момент – чиновники активно ведут борьбу с «транзитом» коммунальных счетов. В целом не безуспешно.

На повестке дня – «транзит» коммунальных платежей

Именно эта особенность «транзитных» соглашений и обуславливает трудности налогообложения операций, совершаемых по ним. Как ни странно, налога на прибыль это не касается. Поясним.

налог на прибыль

Если арендодатель перевыставляет арендатору стоимость коммунальных ресурсов в соответствующей части, то оформление такой операции должно осуществляться следующим образом. Арендодатель кроме суммы арендной платы предъявляет арендатору счета за потребленные им ресурсы. Делает он это на основании аналогичных документов, выставленных самому арендодателю на фактический объем потребленных коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями.

Подчеркнем, что в 2005 году Минфин пояснял: именно эти счета будут обеспечивать и документальное подтверждение, и экономическое обоснование расходов в целях их признания в налоговом учете арендатора (Письмо от 07.12.2005 № 03-03-0 4/1/416). Налоговики дополняли: нужен еще и расчет коммунальных платежей, взимаемых с арендатора, составленный арендодателем на основании счетов снабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды) (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-1 2/116503).

Налог на добавленную стоимость

Из вышесказанного чиновники сделали вывод: операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры по транзитной «коммуналке» арендодатель выставлять не должен. Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации.

К сожалению, мы вынуждены констатировать, что арбитражная практика конца 2007 – начала 2008 годов складывается не в пользу арендаторов. Если раньше судьи были не столь бдительны, то сегодня все переменилось, и совершенно четко прослеживается «цепочка»: нет реализации (в данном случае коммунальных ресурсов) – нет и счета-фактуры (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 1818 6/07 , постановления ФАС ЦО от 10.10.2007 № А36-255 3/2006 , ФАС ПО от 06.02.2008 № А55-679 6/2007-53 ).

Добавим, что из приведенных выше писем столичных налоговиков следовало, что арендодатель должен был включить «транзитную» сумму НДС в счет арендатора на возмещение коммунальных платежей. Налоговики ссылались на ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, предъявленные покупателю (арендодателю) при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС (транзит), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ и услуг (коммунальных ресурсов). Таким образом, предполагалось, что арендодатель формирует для арендатора стоимость коммунальных ресурсов с учетом суммы НДС, а арендатор, получая счет на их возмещение, включает всю их стоимость в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. К сожалению, сегодня финансисты так не считают. Свидетельство тому – Письмо от 27.12.2007 № 03-03-0 6/1/895 . В нем указано, что НДС по «транзитной» коммуналке нельзя не только принять к вычету, но и учесть при подсчете налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим вышесказанное на примере.

ООО «Домострой» арендует у ОАО «Недвижимость» помещение в административном здании. Арендная плата в месяц составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Согласно условиям договора арендодатель перевыставляет арендатору к возмещению счета коммунальных организаций (в соответствующей части). Общая стоимость коммунальных ресурсов, предъявленных ОАО «Недвижимость» снабжающими организациями, за апрель составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.), из них на долю ООО «Домострой» пришлось 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.). Предположим, что ресурсы на оставшуюся сумму были потреблены непосредственно ОАО «Недвижимость».

Заметим, что формально сделать проводку, отражающую формирование постоянного налогового обязательства, ООО «Домострой» сможет в том случае, если ОАО «Недвижимость» представит ему детализированный счет, в котором полностью будет расшифрована предъявленная к оплате сумма. Позволим себе предположить, что отчасти именно поэтому налоговики и настаивают в Письме от 06.12.2007 № 20-1 2/116503 на детализации подобных счетов. Для бюджета в данном случае складывается весьма выгодная ситуация: коммунальные организации начисляют НДС в бюджет исходя из стоимости фактически отпущенных в адрес абонентов ресурсов. Абоненты-арендодатели принимают к вычету «входной» НДС только в части потребленных ими коммунальных ресурсов. Разница по НДС в чистом виде оседает в бюджете, так как арендатор не вправе приходящуюся на его долю частичку «добавленного» налога принять к вычету (включить в расходы).

В деле – «упрощенцы»

Предположим, что один из участников сделки применяет УСНО.

Если на упрощенный режим переведен арендодатель (в нашем примере – ОАО «Недвижимость»), нужно учесть следующее. Финансисты и налоговики в один голос утверждают: перевыставление коммунальных счетов не образует у арендодателя дохода (реализации соответствующих ресурсов). Но, оказывается, это утверждение распространяется только на предприятия, которые применяют традиционную систему налогообложения.

Если на упрощенный режим переведен арендатор (в нашем примере – ООО «Домострой»), логично предположить, что полученный от арендодателя НДС (в составе «коммунального» счета) он будет вынужден отстаивать в составе расходов, впрочем, так же как арендатор, применяющий общую систему налогообложения.

Итак, совершенно очевидно, что транзитная схема расчетов за коммунальные услуги на практике возможна, но невыгодна, так как чиновники с упорством, достойным лучшего применения, вытесняют ее из хозяйственного оборота. Возникает вопрос: а что взамен? Альтернатива есть, – утверждают и налоговики, и финансисты, и даже судьи. Однако есть подозрение, что оптимизм, продемонстрированный представителями исполнительной и судебной власти, не передастся налогоплательщикам. Суть альтернативного подхода в том, что «коммунальной» составляющей на этапе заключения договора следует присвоить статус арендной платы (вернее, ее переменной части), и тогда все проблемы, в том числе по исчислению НДС у арендатора, уйдут в прошлое.

«Коммунальная» арендная плата

Если мы внимательно прочтем письма, отказывающие арендатору в вычете «транзитного» НДС, то становится понятно, что все они даны в отношении коммунальных платежей арендатора компенсационного характера в рамках договоров,согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются. Первое, о чем говорят налоговики в суде, «снимая» вычеты с арендаторов, – они не вправе уменьшать начисленный налог на суммы НДС, уплаченные арендодателю в порядке компенсации соответствующих расходов, поскольку эти расходы не включены в состав арендной платы. В 2007 году на этот счет начала формироваться и арбитражная практика. В Постановлении ФАС ЦО от 25.04.2007 № А14-15645-200658 6/25 судьи указали, что факт включения (невключения) расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг в состав арендной платы имеет важное значение для правильного разрешения спора. Так, если соглашение о возмещении «коммуналки» не рассматривается в качестве договора об оказании коммунальных услуг (ресурсоснабжения), значит, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты коммунальных ресурсов могут быть признаны арендными, но при условии, что стоимость потребляемых арендатором ресурсов включается в расчет арендной платы как составляющая ее часть.

В этом случае арендная плата формируется из двух частей: фиксированной и переменной. Фиксированная величина – это плата за пользование арендованным помещением, переменная – за потребленные коммунальные ресурсы. Минфин, в свою очередь, еще в 2006 году (Письмо от 19.09.2006 № 03-06-01-0 4/175 ) высказывался о том, что вся сумма арендной платы (как постоянная ее часть, так и переменная) признается оплатой арендодателю услуг по предоставлению в аренду нежилых помещений, которые являются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Отсюда следует, что арендодатель имущества не просто может, а обязан выставить арендатору счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей (ст. 169 НК РФ).

В такой ситуации вычет сумм «коммунального» НДС у арендодателя производится в полном объеме (согласно счетам-фактурам снабжающих организаций), а у арендатора к вычету принимается весь налог, выставленный по аренде, в том числе приходящийся на коммуналку. Странно, но в этом случае никого не волнует, что арендодатель, по-прежнему не являясь продавцом воды, энергии и газа, показывает их стоимость в составе своей выручки и облагает НДС.

Интересный вывод представлен в Постановлении ФАС УО от 29.02.2008 № Ф09-86 1/08-С2. Если в расчет арендной платы кроме платы за пользование имуществом включена стоимость фактически потребленных арендатором коммунальных ресурсов, то перевыставление арендодателем коммунальных счетов-фактур не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Арендодатель при таких обстоятельствах вправе применять налоговый вычет по НДС.

Продолжим условия примера 1. Предположим, что по договору аренды ОАО «Недвижимость» формирует сумму арендной платы из двух частей – постоянной и переменной.

Если ОАО «Недвижимость» применяет УСНО, то его «упрощенные» доходы будут состоять из двух частей: фиксированной и переменной, а затраты по «коммуналке» и НДС по ней будут учтены в составе расходов без каких-либо особенностей. Если плательщик единого налога – ООО «Домострой», то и здесь «входной» НДС, уплаченный в составе арендной платы, будет беспрепятственно включен в состав расходов в общей сумме счета (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Несмотря на свою простоту, расчет арендной платы по указанной схеме имеет свои нюансы. На это указывает следующий момент. Совершенно очевидно, что сумма коммунальной составляющей в структуре арендного платежа будет меняться от месяца к месяцу. Правомерно ли это? Является ли «непостоянство» арендной платы нарушением требования п. 3 ст. 614 ГК РФ о том, что ее размер не может изменяться чаще одного раза в год? Эксперты успокаивают: ничего страшного, Президиум ВАС РФ уже все разъяснил в п. 11 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 .

Согласно этому документу неизменным должно быть условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, а не размер. Пример – ежеквартальная индексация арендодателем арендной платы с учетом инфляции. Если это предусмотрено договором, то размер платы меняется, а условие ее расчета – нет. Возможно, подобным образом нужно относиться и к арендной плате, состоящей из двух частей (постоянной и переменной).

Однако есть одно но. В пункте 12 этого же информационного письма сказано: возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Заметим, что налоговики знают и время от времени вспоминают о данной правовой позиции Президиума ВАС РФ. В последний раз они ссылались на нее в Письме УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-1 2/116503. Мы уже обращались к этому письму, когда говорили о перевыставлении коммунальных счетов и документальном подтверждении сумм, значащихся в них. В контексте рассуждений о возможности включения коммунальных расходов в состав арендной выручки получается, что налоговики, в общем-то, против этого и не последняя роль отведена компетентному мнению арбитров. Нам также кажется, что, не являясь снабжающей организацией, арендодатель не должен показывать в учете пусть и безнаценочную, но все же «перепродажу» коммунальных ресурсов.

Уверенность в этом крепнет при ознакомлении с двумя судебными актами – постановлениями ФАС ЗСО от 10.04.2007 №Ф04-211 3/2007 (33272-А27-6), от 26.07.2007 №Ф04-517 7/2007(36761-А27-42). Предмет спора – взаимоотношения между КУМИ и одним из его арендаторов, в частности по обязанности последнего исчислить НДС в качестве налогового агента со стоимости «коммуналки», включенной в арендную плату. Налоговики сочли, что если арендодатель (КУМИ) включил коммунальную составляющую в расчет арендной платы, то с нее налоговый агент должен уплатить в бюджет НДС. Согласно договору сумма арендной платы определялась исходя из стоимости одного квадратного метра, умноженного на количество квадратных метров без учета НДС, но с включением расходов по коммунальным услугам. Но даже при использовании таких формулировок суд встал на сторону предпринимателя и указал, что и в этом случае плата за коммунальные услуги представляет собой компенсацию и не относится к доходам арендодателя, облагаемым НДС. Таким образом, налоговый орган неправомерно требовал от арендатора доначислить НДС.

А.А. Семенюк, государственный советник Российской Федерации 3-го класса

Ссылка на оригинал статьи

Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды свободны в выборе формы оплаты. Арендная плата может быть установлена в твердой сумме либо предусматривать две части – постоянную и переменную, которая определяется расчетным путем. Покажем, как выбранный вариант повлияет на применение кодов КОСГУ.

В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Очевидно, без обеспечения арендуемых зданий (помещений) электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами ресурсов арендатор не может реализовать свое право пользования имуществом.

Порядок расчетов между арендатором и арендодателем за коммунальные, эксплуатационные, административно-хозяйственные услуги может быть различным.

Компенсация затрат по отдельному договору

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор компенсирует арендодателю стоимость потребленных услуг электро-, водо-, теплоснабжения, услуг по вывозу бытового мусора, услуг связи, охраны, уборки помещений и др. отдельным платежом (по отдельному счету) сверх арендной платы, установленной в фиксированном размере. Либо такие расходы возмещаются на основании отдельно заключенных соглашений (договоров).

В методических рекомендациях, доведенных письмом Минфина России от 21.07.2009 № 02-05-10/2931, разъяснялось, что расходы арендатора на возмещение арендодателю эксплуатационных и иных расходов отражаются по соответствующим статьям и подстатьям КОСГУ исходя из их экономического содержания, в случае если стороны предусматривают такое возмещение отдельно заключенными договорами.

В соответствии с Указаниями № 65н в зависимости от экономического содержания перечисленные расходы относятся на следующие коды КОСГУ:

• арендная плата за пользование имуществом – на подстатью 224;
• оплата коммунальных услуг – на подстатью 223;
• оплата услуг по содержанию нефинансовых активов в чистоте (уборка помещений, вывоз мусора) – на подстатью 225;
• оплата услуг связи – на подстатью 221;
• оплата услуг по охране помещений – на подстатью 226.

Разъяснения по применению подстатьи 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ и ответы на вопросы по применению КОСГУ вы можете найти в Электронной системе «Госфинансы»

Постоянная и переменная части

В случае, когда согласно договору арендная плата состоит из двух частей, постоянная часть соответствует стоимости переданной в аренду площади, а переменная представляет собой компенсацию затрат арендодателя по содержанию помещений.

Постоянная часть арендной платы, как правило, определяется путем умножения арендной ставки по договору на арендуемую площадь в квадратных метрах. Также может быть предусмотрен порядок корректировки данной части в зависимости от изменения цен, условий использования имущества арендатором и т. д.

Переменная часть арендной платы рассчитывается как стоимость потребленных арендатором коммунальных, эксплуатационных, административно-хозяйственных услуг.

Возникает вопрос: можно ли всю сумму арендной платы, т. е. и постоянную, и переменную части, отнести на подстатью 224 КОСГУ? Или же стоимость услуг, входящую в состав переменной части, нужно оплачивать в зависимости от экономического содержания расходов по соответствующим кодам КОСГУ? Мнения разделились.

Позиция 1. Расходы учреждения по внесению арендной платы (и постоянной, и переменной частей) относятся на подстатью 224 КОСГУ. В качестве аргументов приводятся следующие:

Позиция 2. Переменная часть арендной платы, эквивалентная стоимости потребленных коммунальных и эксплуатационных услуг, должна отражаться по кодам КОСГУ в зависимости от экономического содержания произведенных расходов.

Резюме. На основании одного судебного решения нельзя делать далеко идущие выводы. Другой суд при аналогичных обстоятельствах может принять прямо противоположное решение. По нашему мнению, арендную плату, состоящую из фиксированной и переменной частей, можно полностью оплатить по подстатье 224 КОСГУ. Это соответствует нормам ГК РФ и требованиям Указаний № 65н.

Положения договора аренды интересуют не только стороны, заключившие этот договор, но и третьих лиц: внимательнее всего читают договор представители налоговых органов в поисках пункта, за который можно зацепиться. В данной статье мы рассмотрим, на какие аспекты следует обратить внимание при подготовке договора аренды недвижимого имущества.

На нормативном уровне законодатель многие важные аспекты договора оставляет на усмотрение сторон, добавляя каждой норме фразу: «если иное не установлено договором».

Поэтому все условия договора должны быть четко сформулированы, чтобы инспектор не мог трактовать ту или иную норму во вред сторонам договора. Налоговые последствия даже, казалось бы, простого договора аренды порой могут быть плачевны для фирмы или предпринимателя. Мы подготовили пять советов, которые помогут сформулировать договор аренды так, чтобы обезопасить себя от проблем с налоговой.

Бухгалтеры постоянно сталкиваются с договорами.

На курсе повышения квалификации мы даем самые нужные бухгалтеру знания: как использовать и формулировать условия договора

Программа курса «Работа с договорами: правовые навыки для бухгалтера».

Совет № 1. Проверьте права арендодателя

Решив заключить договор аренды, в первую очередь, рекомендуется проверить права арендодателя на предоставление имущества в аренду. Так как отсутствие такого права может повлечь не только выселение из арендуемого помещения, в силу признания договора ничтожным, но и претензии со стороны налоговых органов о неправомерности включения арендной платы в расходы.

Если арендодатель является собственником, то требуйте свидетельство о праве собственности или выписку из ЕГРП. Если же ваш арендодатель сам является арендатором данного помещения, тщательно изучите уже заключенный договор аренды и ищите условие о субаренде. Если субаренда договором предусмотрена, то лучше подстраховаться, получив письменное согласие собственника на сдачу в субаренду. Тогда принятие арендной платы в расходную часть будет законным.

Расходы в договоре аренды – это самый актуальный вопрос. Чтобы не разбираться с ним в судах, следует закрепить соответствующие условия в договоре.

Совет № 2. Обоснуйте включение аренды в расходы

Согласовывайте и прописывайте в договоре, как именно будет подтверждаться обоснованность включения в расходы арендных платежей.

Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет четкого указания на то, что арендные платежи должны подтверждаться ежемесячными актами. Поэтому часто возникает вопрос: составлять ли эти акты? Ответ прост: акт нужен, но в случае, если обязанность составления такого акта предусмотрена договором.

Своим Письмом от 15.06.2015 № 03-07-11/34410 Минфин РФ сделал вывод о том, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества не требуется. А для документального подтверждения расходов необходимы документы, оформленные согласно требованиям законодательства:

То есть именно условия вашего договора регулируют этот вопрос. Если договором предусмотрено обязательное составление ежемесячного акта, то такой акт будет являться обязательным, а требования налогового инспектора при проверке обоснованности включения в расходы арендных платежей правомерны. А если договором аренды такая обязанность не предусмотрена, то и составление ежемесячного акта не потребуется.

А вот про акт приема-передачи арендованного имущества забывать не стоит. Без него или без указания в договоре того, что договор имеет силу передаточного акта, налоговые органы посчитают, что фактически имущество в аренду передано не было.

Совет № 3. Учитывайте коммунальные расходы

Речь снова пойдет о расходах, но уже о коммунальных. Хочется сразу отметить, что здесь решающим вновь будет сам договор. Во избежание проблем важно правильно изложить согласованные условия.

Законодатель дает возможность сторонам договора аренды самим определить, кто из них будет нести бремя коммунальных расходов по содержанию арендуемого имущества.

Практика показывает, что существует несколько вариантов взаимодействия сторон договора аренды в части оплаты коммунальных услуг. Разберем подробно три самых популярных из них.

Вариант 1.Оплата коммунальных услуг производится за счет арендодателя.

В таком случае стороны прописывают в договоре, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения несет арендодатель. Данное условие необходимо прописать в обязанностях арендодателя и указать, что оплата коммунальных услуг производится за его счет по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

Налоговые последствия при таком раскладе следующие. Арендодатель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных затрат. НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету (при условии, что арендная плата облагается НДС).

Арендатор при таком раскладе уплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов, а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету

Вариант 2. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем заключения отдельных договоров. Этот вариант пользуется популярностью только тогда, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. Так как тогда арендатору приходится самому заключать отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Однако если стороны договорились именно так, то необходимо указать в договоре обязанности арендатора, а именно:

Арендодатель в данном случае коммунальные расходы не несет, а получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов. Арендатор же указанные затраты может учесть в составе прочих расходов, а НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, может принять к вычету – при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

Вариант 3. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем включения коммунальных расходов в арендную плату. Этот вариант является наиболее оптимальным, так как арендатору не нужно заключать какие-то другие договоры, но при этом сумма, подлежащая уплате за потребленные коммунальные услуги, прозрачна и понятна обеим сторонам. При таком порядке взаимодействия арендатор уплачивает коммунальные услуги как переменную часть в составе арендной платы. То есть арендатор выставляет счет на две позиции:

1. Фиксированная часть арендной платы (изначально установлена договором).

2. Переменная часть арендной платы (равна сумме расходов на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором).

В договоре обязательно необходимо указать, что арендная плата состоит из двух частей: фиксированной и переменной. Тогда с налогообложением не возникнет проблем. Арендодатель всю сумму арендной платы (включая переменную) учитывает в доходах и облагает НДС. НДС предъявленный поставщиками коммунальных услуг арендодатель может принять к вычету. Арендатор, в свою очередь, учитывает в расходах всю арендную плату, включая фиксированную и переменную части и принимает НДС к вычету со всей суммы.

На практике встречаются и другие варианты взаимодействия сторон в части уплаты коммунальных платежей, как например возмещение коммунальных расходов арендодателю, или заключение агентского договора на уплату коммунальных расходов, или заключение отдельно договора аренды и договора на коммунальные услуги. Но эти варианты более трудозатратны, не имеют четкого законодательного регулирования, а судебная практика не единообразна. Поэтому во избежание налоговых рисков рекомендуется использовать в договоре безопасные формулировки.

Совет № 4. Указывайте НДС

Обязательно четко прописывайте НДС в договоре.

Если обе стороны применяют общую систему налогообложения, то необходимо отдельно выделять НДС. Тогда обе стороны четко знают размер налога. Если одна из сторон договора применяет специальный режим налогообложения, то необходимо сделать ссылку на это. Если ни одна из сторон не является плательщиком НДС, то во избежание конфликтных ситуации с налоговыми органами, лучше сделать ссылку и на это.

Бывают и случаи, когда не плательщик НДС волей судьбы может превратиться в налогового агента. Это может произойти в случае, если арендодателем является государство в лице своих органов. Поэтому, даже не являясь плательщиком НДС, применяя, например УСН или ЕНВД, арендатор должен сам исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС из арендной платы.