III. Учет у арендодателя

Если объект аренды одновременно учитывается и арендатором и арендодателем, то налог уплачивается последним

25 октября 2021

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса).

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. № 208н) применяется организациями (арендодателями и арендаторами), и каждая сторона договора аренды ведет бухучет самостоятельно в порядке, установленном для ведения бухучета. В зависимости от вида аренды (операционная или неоперационная (финансовая) аренда), условий договора аренды (срока аренды, перехода права собственности на предмет аренды и др.) предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя в качестве основных средств или инвестиционного имущества, а у арендатора – в качестве права пользования активом. Кроме того, в отдельных случаях арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом.

При этом арендатор должен применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других). Поэтомуактив в форме права пользования объектом основных средств в бухгалтерском балансе арендатора отражается в составе основных средств. При этом объект аренды может быть одновременно отражен в составе основных средств в бухгалтерском балансе арендатора и арендодателя.

Как поясняет Минфин России, если объект недвижимого имущества, полученный в аренду, учитывается на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении этого объекта недвижимого имущества, а если объект недвижимого имущества, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10 сентября 2021 г. № 03-05-05-01/73425). В случае если объект недвижимого имущества (объект аренды) учитывается одновременно в бухгалтерском балансе как у арендодателя, так и у арендатора, в целях исключения двойного налогообложения налог на имущество организаций в отношении данного объекта уплачивается арендодателем (собственником).

бухучет и отчетность,
налог на имущество организаций,
налоги, сборы, взносы,
налоговая ответственность,
налоговый контроль,
недвижимость,
практические ситуации,
юрлица,
Минфин России

Документы по теме:

Налоговый кодекс Российской Федерации

ФНС России разъяснила, как налогооблагается недвижимость, полученная при разделе торгового центра

Если объект недвижимости образован в результате раздела объекта, включенного в перечень административно-деловых и торговых центров, то налоговая база в отношении вновь образованного объекта при условии соответствия его критериям для налогообложения по кадастровой стоимости в текущем налоговом периоде (в котором он образован) определяется исходя из его кадастровой стоимости, внесенной в ЕГРН.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: После вступления в силу ФСБУ 25/2018 и Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ (которым отменена с 2022 г. возможность выбора учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя) условие договора лизинга о балансодержателе предмета лизинга не влияет на бухгалтерский и налоговый учет у сторон договора лизинга. Независимо от условий договора лизинга о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, лизингополучатель: — в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде (ППА и ОА), расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на ОА; — в налоговом учете — отражает расходы в сумме начисленных в соответствии с договором лизинга лизинговых платежей (кроме выкупной стоимости). Порядок расчета ППА, ОА, определения суммы расходов в виде амортизации ППА и в виде процента, начисляемого на ОА, описан далее.

Обоснование вывода: Новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды (в данном случае автомобиль), а право пользования активом (автомобиль) и одновременно — обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих лизинговых платежей (далее — ППА и ОА). И на протяжении срока действия договора аренды арендатор (лизингополучатель) учитывает в расходах не выплачиваемую арендную плату, а: — проценты, начисляемые на ОА, — и амортизацию ППА. В налоговом учете ранее допускался выбор учета лизингового имущества на балансе: — лизингополучателя, который амортизировал предмет аренды (такой порядок отменен для договоров, заключенных с 01.01.2022 (в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ); — лизингодателя (с 01.01.2022 применяется только этот порядок)*(1). Поэтому в настоящее время в налоговом учете в расходах лизингополучателя могут учитываться только арендные (лизинговые) платежи, начисляемые в соответствии с условиями договора аренды (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)*(2).

Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25. На дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и одновременно обязательство по аренде перед лизингодателем (п. 10 ФСБУ 25).

ОА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25). ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16). Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты. Дисконтирование позволяет определить сегодняшнюю стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна (например, в соответствии с условиями договора лизинга в мае 2023 года будет уплачен лизинговый платеж в размере 26 000 руб. — для определения ППА размер этого платежа необходимо привести к текущей стоимости). Определяется приведенная стоимость будущих арендных платежей, при этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, с применением таблиц Excel, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования*(3).

ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25): право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее — СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25). При этом под «сроком аренды» для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды. Например, в случае, когда договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, СПИ не ограничивается сроком договора лизинга. Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Учет в течение срока действия договора лизинга

1. Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде (которая в нашем случае может быть определена прямым способом), но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство. В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Поэтому при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты будут признаваться в расходах ежемесячно (п. 20 ФСБУ 25/2018). 2. ППА после первоначального признания на балансе начинает амортизироваться. Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация ППА». После выкупа автомобиля организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа. 3. На дату заключения договора лизинга должны быть внесены следующие записи: 3.1. Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде» — признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды; Дебет 01 «ППА» Кредит 60 — понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние (например, расходы на установку допоборудования в автомобиль). 3.2. Далее ежемесячно (ежеквартально или раз в год) начисляются проценты: Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Обязательство по аренде» — начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования); Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС с лизинговых платежей» и Дебет 68 Кредит 19 — выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа; Дебет 76, субсчет «Обязательство по аренде» Кредит 51 и Дебет 76, субсчет «НДС с лизинговых платежей» Кредит 51 — отражена уплата текущего лизингового платежа. Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с лизинговых операций обусловлено необходимостью учитывать обязательство по аренде без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018). Дебет 76, субсчет «Обязательства по аренде» Кредит 76, субсчет «Задолженность по арендным платежам» и Дебет 76, субсчет «Задолженность по арендным платежам» Кредит 51 — начислен и уплачен лизинговый платеж в сумме, указанной в договоре лизинга. Также ежемесячно (ежеквартально, раз в год) начисляется амортизация ППА: Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет «Амортизация ППА». Числовой пример расчета ППА и ОА и пример оформления бухгалтерских проводок смотрите в ответе на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

Применение ПБУ 18/02

Поскольку порядок учета операций, связанных с учетом договоров аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25 в бухгалтерском и налоговом учете различается, это приводит к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02). При этом ПБУ 18/02, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» не содержат специальных правил определения разниц для операций по договорам аренды. Отметим, что речь не идет о возникновении постоянных разниц, поскольку необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете арендная плата учитывается в расходах через механизм формирования ППА (стоимость ППА формируется исходя из суммы приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки), а затем амортизации ППА (пп. 10, 13, 14 ФСБУ 25/2018) и отражения в расходах процентов, рассчитанных исходя из процентной ставки, использованной при расчете приведенной стоимости арендных платежей. Расходы, отражаемые только в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты на ОА), и расходы, учитываемые только для целей налогового учета (арендная плата) являются временными разницами исходя из п. 8 ПБУ 18/02. При этом, как правило, в бухгалтерском учете расходы (амортизация ППА плюс проценты) будут сначала превышать расходы в налоговом учете (в виде лизингового платежа) за счет того, что в первые годы договора аренды размер процентных расходов больше, чем в конце аренды (т.к. размер ОА уменьшается). 1. Иными словами, при расчете отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при учете договора аренды (при применении т.н. затратного метода определения величины текущего налога на прибыль) (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02): — расходы, учитываемые в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты) формируют вычитаемые временные разницы (ВВР), — а расходы, учитываемые в налоговом учете (арендная плата), формируют налогооблагаемые временные разницы (НВР). По нашему мнению, поскольку разницы возникают фактически по одной операции (отражение договора аренды в учете), то их необходимо свернуть и определять сальдо разниц, так как требование ПБУ 18/02 об отражении ОНА и ОНО в развернутом виде не учитывает особенности ФСБУ 25, когда арендные платежи (учитываемые в налоговом учете) лежат в основе стоимости и ППА и АО. Положительная разница между ВВР и НВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), соответственно определяемого как произведение превышения ВВР над НВР на ставку налога на прибыль. По мере уменьшения размера АО и суммы начисляемых процентов разница между ВВР и НВР будет сокращаться и перейдет в превышение НВР над ВВР. Это будет приводить к уменьшению (погашению) ОНА до нуля к концу срока аренды. 2. Расчет отложенного налога на прибыль при учете договора аренды упрощается при применении балансового метода. Поскольку при применении балансового метода необходимо только сравнивать балансовую и налоговую стоимости: — актива в виде ППА (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является НВР; — обязательства в виде АО (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является ВВР. Сальдо НВР и ВВР формируют ОНО или ОНА по операциям аренды. Смотрите пример расчета отложенного налога при применении балансового метода в материале: Практикум МСФО: реперные точки бухгалтерских оценок и учета арендованного имущества (Е. Миркина, журнал «МСФО и МСА в кредитной организации», N 4, октябрь-декабрь 2019 г.) (раздел: Порядок расчета временных разниц по операциям аренды материала).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами: — Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года? — Энциклопедия решений. Кто и в каком порядке в бухгалтерском учете начисляет амортизацию при лизинге согласно ФСБУ 25/2018? — Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018; — Вопрос: Особенности бухгалтерского и налогового учета у лизингополучателя с 2022 года по переходящим договорам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.); — Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.); — Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С» , N 8, август 2021 г.); — Вопрос: Порядок перехода арендатора на ФСБУ 25/2018 в отношении действующего договора лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————- *(1) С 2022 не применяется п. 10 ст. 258 НК РФ, в котором было указано, что «имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)». Для договоров лизинга, заключенных с 01.01.2022, действует единый порядок учета — независимо от того, на чьем балансе по договору учитывается предмет лизинга. *(2) В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. *(3) Как определить ставку дисконтирования, указано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Должна применяться ставка, «при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей». То есть применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству: приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды. Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды и не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам). Если в договоре такая ставка не указана, то арендатор должен определить ее самостоятельно (зная рыночную стоимость предмета лизинга на дату определения ОА). Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам). Или в крайнем случае можно воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Бухгалтерский учет с 2022 года должен быть уточнен исходя классификации аренды — в качестве операционной или неоперационной (финансовой): — при операционной аренде необходимо восстановить амортизацию ОС и вести дальнейший учет по правилам ФСБУ 6/2020. В доходах учитываются арендные платежи, ОС амортизируется; — неоперационная (финансовая) аренда требует признания чистой инвестиции в аренду. Доходы признаются в виде регулярных процентных начислений. ОС, переданное в аренду, списывается (при списании до 2022 года не восстанавливается, обнуленная балансовая стоимость оборудования не корректируется). Налоговый учет у арендодателя с 2022 года не меняется.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год обязательны к применению: — ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020); — ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (далее — ФСБУ 26/2020); — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018). Это требует от организации осуществления переходных действий, предусмотренных указанными ФСБУ, с признанием или уточнением (списанием) на начало 2022 г. (конец 2021 г., но в межотчетный период) активов и обязательств определенного вида (пп. 48, 50 ФСБУ 6/2020, п. 25 ФСБУ 26/2020, п. 49 ФСБУ 25/2018)*(1). Если организация этого своевременно не сделала, то соответствующие операции необходимо провести сейчас с учетом положений ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010). В данном случае можно говорить об ошибке текущего года (поскольку новые правила применяются с 2022 г.), исправление которых производится по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде их выявления (п. 2, п. 4, п. 5 ПБУ 22/2010). ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета у арендодателя объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, отсылая к ФСБУ 25/2018 (п. 7 ФСБУ 6/2020). Поэтому в рассматриваемой ситуации последствия исправления ошибки и порядок дальнейшего бухгалтерского учета зависит от классификации арендодателем объектов учета аренды — в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды (п. 6, пп. 24-26 ФСБУ 25/2018): — при операционной аренде арендодатель в целом не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду (п. 41 ФСБУ 25/2018). В этом случае переданное в аренду имущество продолжает учитываться в составе ОС с учетом положений ФСБУ 6/2020 и амортизироваться. А при переходе на этот стандарт с 2022 г. организации необходимо было следовать правилам, установленным пп. 48-50 ФСБУ 6/2020, произведя по выбору либо ретроспективный пересчет, либо единовременную корректировку балансовой стоимости путем уточнения сумм амортизации; — при признании аренды неоперационной (финансовой) учет организуется в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25/2018, что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Амортизация по инвестиции в аренду у арендодателя не начисляется. В общем случае переход на ФСБУ 25/2018 производится арендодателем, не имеющим права на упрощенные способы бухучета, ретроспективно. Есть некоторые упрощения для ситуации, когда срок договора аренды истекает в 2022 году (п. 51 ФСБУ 25/2018), но в данном случае, как мы понимаем, прекращение договора аренды не предполагается.

Классификация объекта учета аренды

Как сказано выше, при операционной аренде сохраняется прежний принятый порядок учета актива, переданного в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Оборудование не списывается из состава основных средств, а арендные платежи признаются в доходах в том же порядке, что и до перехода на ФСБУ 25/2018 (пп. 41, 42 ФСБУ 25/2018). При этом вне зависимости от способа перехода на новые правила учета с 2022 г. (ретроспективный или упрощенный), у тех основных средств, которые продолжают использоваться в деятельности организации, должна быть балансовая стоимость (п. 4, п. 5, п. 12, п. 25, п. 30 ФСБУ 6/2020). Лишь к моменту выбытия балансовая стоимость ОС может приблизиться к нулю. Поэтому элементы амортизации, среди которых срок полезного использования (СПИ), подлежат регулярной проверке на соответствие условиям использования объекта ОС и при необходимости изменяются (п. 31, п. 32, п. 37 ФСБУ 6/2020). СПИ определяется исходя из реальных ожиданий организации и не увязывается с Классификацией ОС (п. 8, п. 9 ФСБУ 6/2020). Если говорить об упрощенном порядке перехода на ФСБУ 6/2020, то он заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС, при которой первоначальная стоимость ОС, сформированная на начало 2022 года (конец 2021 года), не изменяется. Такая корректировка производится за счет пересчета сумм амортизации по новым правилам (п. 49), в том числе в отношении полностью самортизированных ОС. Таким образом, на начало 2022 г. СПИ сдаваемого в аренду оборудования должен быть уточнен исходя из реального ожидаемого СПИ, сумма накопленной амортизации пересчитана. Нулевой стоимости у приносящего экономические выгоды объекта ОС быть не должно. И тем более такой объект не может быть списан с учета*(3). Стоит заметить, что положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действовавшие до 2022 года, также не предполагали списание объекта ОС после погашения его стоимости. Списание происходило при фактическом выбытии ОС, а вот начисление амортизации прекращалось после полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пп. 20, 21, 22, 29 ПБУ 6/01). Далее сдаваемое в операционную аренду оборудование продолжает амортизироваться по новым правилам вплоть до его выбытия (списания) (п. 40 ФСБУ 6/2020). Учитывая изложенное, в данном случае учет у арендодателя операционной аренды может выглядеть следующим образом: 1. Корректировки: Дебет 02 Кредит 84 — восстановлена сумма излишней амортизации на начало 2022 г. в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 (при выборе упрощенного порядка); Дебет 20 (44 и т.д.) Кредит 02 — отражена сумма амортизации, начисленной по новым правилам и неучтенной с начала года. Если оборудование ошибочно было списано с учета, то его необходимо восстановить в составе основных средств, например: Дебет 03 Кредит 02 — восстановлена первоначальная стоимость. 2. Последующий учет: Дебет 20 (44 и т.д.) Кредит 02 — начислена амортизация; Дебет 62 Кредит 90 (91) — начислена выручка от аренды; Дебет 90 (91) Кредит 68 — начислен НДС с аренды; Дебет 51 Кредит 62 (76) — получена арендная плата. Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018.

Если же аренда будет признана неоперационной (финансовой), то необходимости в корректировке балансовой стоимости ОС, обнуленной в связи с истечением прежнего СПИ, мы не видим. В соответствии с подп. «б» п. 40 ФСБУ 6/2020 и п. 34 ФСБУ 25/2018 передача объекта ОС в неоперационную (финансовую) аренду приводит к его списанию с включением в чистую стоимость инвестиции в аренду. На начало 2022 г. арендодатель признает в учете чистую стоимость инвестиции в аренду в размере, рассчитанном в ретроспективном порядке (т.е. который сложился бы на начало 2022 г. в случае применения ФСБУ 25/2018 с момента заключения договора аренды (п. 49)). Образующиеся при этом разницы относятся на нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», письмо Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694 «Рекомендации аудиторским организациям, за 2017 год», п. 8 Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25» фонда НРБУ БМЦ). Чистая стоимость инвестиции определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости (приведение к сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды) (п. 33 ФСБУ 25/2018). В течение аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). Проценты начисляются с применением ставки дисконтирования, определенной при оценке чистой стоимости инвестиции, и признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на соответствующую процентную ставку (п. 37 ФСБУ 25/2018). То есть амортизация при финансовой аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется, и в доходах учитываются лишь проценты, а не фактические арендные платежи. На наш взгляд, в общем виде схема проводок в таком случае может выглядеть следующим образом: 1. Корректировки в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 и исправлением ошибок: Дебет 76 ИНВ Кредит 84 — сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду на начало 2022 г.; Дебет 76 ИНВ Кредит 91 (90) — начислен процентный доход с начала года; Дебет 62 Кредит 90 (91) (сторно) — откорректированы (уменьшены) арендные платежи, включенные в доходы с начала года. В аналогичном порядке сторнируется НДС и иные отраженные с начала года операции по аренде, если они не соответствуют новой учетной схеме. 2. Дальнейший учет*(4): Дебет 76 ИНВ Кредит 91 — начислен процентный доход; Дебет 76 НДС Кредит 68 — НДС с арендной платы; Дебет 51 Кредит 62 — получен арендный платеж; Дебет 62 Кредит 76 НДС — погашен НДС, предъявленный арендатору; Дебет 62 Кредит 76 ИНВ — арендный платеж зачтен в уменьшение чистой инвестиции в аренду (без НДС, п. 7 ФСБУ 25/2018). Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

ФСБУ регламентирует правила бухгалтерского учета и не затрагивает порядок налогообложения и налогового учета. Налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). При этом вступление в действие новых правил учета объектов аренды в бухгалтерском учете не привело к изменению порядка налогового учета арендных операций (за исключением лизинга, смотрите пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ). Как и уточнение правил бухгалтерского учета основных средств, не влияет на порядок налогового учета амортизируемого имущества. Имущество, сдаваемое в аренду, не исключается из состава амортизируемого. В период нахождения объекта у арендатора арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию в общем порядке (ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 2, 4 ст. 259 НК РФ). При полном списании стоимости ОС начисление амортизации по нему прекращается (говоря о линейном методе) (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Доходом от аренды, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, признается установленная договором арендная плата (без НДС) (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 4 ст. 250, пп. 1-3 ст. 271, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). То есть налоговый учет у арендодателя с 2022 года не меняется. Факт истечения СПИ и погашения стоимости сдаваемого в аренду оборудования приводит лишь к отсутствию расходов в виде амортизации при наличии налогооблагаемых доходов. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами: — Вопрос: Порядок учета у арендодателя неоперационной аренды с 2022 года, взаимоувязка бухгалтерского и налогового учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.); — Вопрос: Каков порядок перехода на ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина

21 октября 2022 г.

————————————————————————- *(1) По общему правилу организация, не имеющая право на применение упрощенных способов бухучета, переходит на новые правила учета ретроспективно, что требует корректировки всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями ФСБУ (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на начало 2022 г., если бы ФСБУ применялись всегда. *(2) Порядок дисконтирования, установленный п. 33 ФСБУ 25/2018, предполагает приведение валовой стоимости аренды к сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды. Под валовой стоимостью понимается сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (НЛС). Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018). *(3) За исключением случаев, когда актив по определению не соответствует новым критериям признания основных средств или его первоначальная стоимость ниже установленного в организации стоимостного лимита (п. 4, п. 5 и п. 49 ФСБУ 6/2020). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет «малоценных» основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020. *(4) Предложена одна из возможных учетных схем; нормативно закрепленной универсальной схемы проводок не существует, организация разрабатывает ее самостоятельно.

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

ВАЖНО! С 2022 года учитывать арендные операции нужно  в соответствии с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет арендной платы», утв. приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Для многих участников договора аренды учет существенно усложнился. Узнать, как изменился учет аренды в 2022 году, вам поможет эта статья.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующего с 2022 года, до 2022 г. — п.4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Критериев всего 4:

• объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
• объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
• объект должен приносить доходы в будущем, его перепродажа не предполагается;
• объект имеет материально-вещественную форму.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

С 2022 года утратил силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств», его заменили два новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. здесь.

Учет у арендодателя и арендатора существенно различается. Проверьте, правильно ли вы учитываете арендные операции с помощью советов от КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к системе К+ можно получить бесплатно. Если вы сдаете в аренду имущество, вам поможет это Готовое решение, а если арендуете — тогда вам в этот материал.

Учет ОС у арендодателя

ВНИМАНИЕ! Бухгалтерский учет аренды следует вести в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Подробнее о новом стандарте мы писали в статье. Он обязателен к применению с 01.01.2022. Информация ниже в статье представлена для ситуаций, актуальных до 01.01.2022.

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ФСБУ 6/2020, так же  как и ранее действовавшем ПБУ 6/01, указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2022)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

• ОС — основные средства;
• ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

• Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
• Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

Учет арендованных основных средств у арендатора

Арендованное имущество — это не собственное имущество арендатора, поэтому для его учета следует применять забалансовый счет 001. Оценка объектов, по которой они должны числиться на забалансовом учете, указывается в договоре аренды. Объект приходуется на дебет 001 в момент приема-передачи имущества. По окончании аренды и факту возврата имущества делается запись по кредиту 001.

Документально и экономически подтвержденные затраты на монтаж арендованного имущества можно учесть в затратах единовременно в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/199). Однако чуть позже Минфин выпустил другое письмо, где разъяснил, что такие затраты нужно распределять равномерно в течение действия договора аренды (письмо Минфина от 01.02.2011 № 03-03-06/1/49). В связи с диаметрально противоположными разъяснениями ведомства, позицию о единовременном списании затрат на монтаж в налоговом учете, возможно, придется отстаивать в судебном порядке. Суды такой подход поддерживают (Определение ВАС РФ от 24.11.2008 N 12532/08).

Арендные платежи — это расходы арендатора. Они отражаются в составе себестоимости или прочих расходов в зависимости от функций арендованного объекта.

Как арендатору учитывать операции по договору аренды помещения, оборудования или иного основного средства, пошагово разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.

С нюансами арендных отношений вас познакомят материалы:

Итоги

Учет объектов в аренде ведет арендодатель (собственник имущества) на балансовых счетах. Операции по аренде должны учитываться с 01.01.2022 по правилам ФСБУ 25/2018. Стандарт можно было применять и раньше, что должно было быть отражено в учетной политике.

Новое ПБУ Аренда с 2019 года

Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета  ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).

Обязательным к применению новое ПБУ по аренде стало с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.

Начать применять стандарт можно было и до 2022 года. Такой подход был рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого были долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавил бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года.  Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следовало прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если же вы перешли на ФСБУ 25/2018 с 2022 года, придется пересчитать показатели прошлых лет ретроспективно.

Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018

Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:

Первый вариант «по-старому»

Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.

Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:

• Договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и не предусмотрено право выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа.
• Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.

• Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату получения арендуемого имущества.
• Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.

Еще одна возможность дана для арендаторов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Таким позволено учитывать почти любые договора аренды по старом способу.

Второй вариант – по МСФО

Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.

Это означает следующее:

• На дату получения арендуемого актива он признается в бухгалтерском учете как оцененное право пользования активом.
• Одновременно признается обязательство по арендным платежам.

Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.

Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:

• Величина оценки обязательства по аренде – то есть сумма к уплате арендодателю за период с момента получения предмета аренды и до окончания действия договора аренды;
• Платежи, осуществленные на дату получения предмета аренды или до такой даты. Имеются ввиду залоги, обеспечения, предоплаты и т.п., прописанные в договоре;
• Затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования. Считаются по аналогии с приемом к учету объекта ОС;
• Величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства по завершению договора аренды. Имеются в виду прописанные в договоре аренды будущие затраты арендатора по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до оговоренного состояния и т.п.

При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.

Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.

А, если пункт договора сформулирован: «восстановление зеленых насаждений согласно смете такой-то» — то значит, что ваши будущие расходы по восстановлению уже обсчитаны и зафиксированы. Значит, вы должны их учесть при оценке права пользования предметом аренды.

ФСБУ 25/2018 также применяется при лизинге. В бухучете при получении предмета лизинга лизингополучателю нужно признать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. А  лизингодателю — учесть процентные начисления по инвестиции в составе доходов по обычным видам деятельности.

Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.

Амортизация права пользования объектом

Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).

Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.

Оценка обязательства по аренде

Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.

То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.

Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.

Порядок учета для арендатора аренды автомобиля приведен в нашей статье.

ВАЖНО! С 07.08.2022 в ФСБУ 25/2018 внесены изменения в части формирования арендных платежей и переоценки права пользования активом (ППА). Подробнее о новшествах мы писали в материале.