Текущие налоговые обязательства, связанные с предметом залога, имеют приоритет при погашении | ФНС России | 73 Ульяновская область

Залоговый приоритет требований налоговой службы в процедурах банкротства

Д.Я. Черкасов адвокат, партнер юридической фирмы «Арбитраж.ру» (г. Тюмень)

Денис Ярославович Черкасов, сСу@агЫг.1еда1

19 сентября 2022 года Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее — Госдума) в третьем чтении был принят Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (проект № 720839-7).

Этим законом в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) внесено большое количество изменений, направленных на совершенствование налогового администрирования, порядка уплаты налогов и устранение пробелов в правовом регулировании различных институтов налогового права.

В ходе рассмотрения в Госдуме законопроект был существенно дополнен, в него были внесены 128 поправок.

Законом дополняются нормы статьи 73 НК РФ о залоге имущества — предусматриваются правила возникновения залога у налогового органа в силу закона.

Также налоговые органы будут размещать сведения о принятых ими обеспечительных мерах и применении способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов на официальном сайте Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России) в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» с указанием имущества, в отношении которого вынесено соответствующее решение. Таким образом, указанные сведения исключаются из состава сведений, составляющих налоговую тайну.

Начало действия редакции Федерально-

го закона от 29 сентября 2022 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ» — 26 марта 2020 года (за исключением отдельных положений). В части изменений, внесенных в статью 73 НК РФ, закон вступил в силу с 1 апреля 2020 года.

Согласно ранее действовавшим правилам статьи 73 НК РФ залог имущества оформлялся договором между налоговым органом и залогодателем, которым мог быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Таким образом, основанием для возникновения залога в пользу налогового органа являлось только соглашение.

В новой редакции статьи 73 НК РФ предусматривается возникновение залога имущества на основании договора либо на основании закона в случаях, установленных в пункте 2.1 указанной статьи.

Так, в случае неуплаты в течение одного месяца задолженности по налогам (сборам, страховым взносам), указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с НК РФ, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 НК РФ, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный в пункте 2.1 способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечи-

тельная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Залог, возникающий в соответствии с пунктом 2.1 статьи 73 НК РФ в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, признается последующим залогом. Также установлено, что залог, возникающий на основании закона, подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, с 1 апреля 2020 года для возникновения залога в пользу налогового органа не обязательно заключение соглашения. Залог теперь возникает автоматически в качестве обеспечительной меры в следующих случаях:

• принято решение о взыскании налога, но в течение месяца оно не исполнено, при этом решение обеспечено арестом имущества;

• вступило в силу решение о налоговой проверке, обеспеченное запретом на отчуждение имущества.

При оценке новых положений о залоге в первом приближении представляется, что их применение будет связано с ростом налоговых поступлений в бюджет, поскольку они повышают эффективность исполнения решений налоговой службы. Вместе с тем одним из необходимых условий возникновения залога в силу закона является предварительное принятие решения об обеспечительных мерах. В связи с этим можно говорить и о росте количества соответствующих решений в отношении налогоплательщиков, что может сказаться на экономическом обороте, поскольку это ограничивает налогоплательщика в возможностях по распоряжению своим имуществом.

Также представляется, что на экономический оборот окажет влияние и раскрытие сведений о принятых обеспечительных мерах, в том числе о залоге, посредством их опубликования в открытом доступе (на сайте ФНС России).

ФНС России уже был опубликован приказ от 2 марта 2020 года № ЕД-7-8/136@, которым утвержден состав сведений об обеспечительных мерах, принятых решениями налоговых органов, а также порядок их размещения на официальном сайте ФНС России. Так, в частности, размещению подлежат сведения об имуществе, в отношении которого приняты обеспечительные меры, и его индивидуальные признаки. Сведения размещаются в течение трех рабочих дней со дня принятия налоговым органом решения о принятии обеспечительных мер или об их отмене. Обновление информации проводится ежедневно в автоматическом режиме на основании данных информационных ресурсов налоговых органов.

Таким образом, очевидно, что соответствующие сведения будут приниматься во внимание при выборе контрагента, а также при предоставлении кредита.

Однако, вероятнее всего, самое больше влияние поправки, внесенные в статью 73 НК РФ, окажут на соотношение прав кредиторов в делах о банкротстве и результаты процедур банкротства в целом.

Как известно, отечественная модель банкротства основана на равенстве требований частных лиц и государства. Это выражается в том, что мораторные требования уполномоченного органа (за исключением требований об уплате НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые отнесены ко второй очереди, как мораторных, так и текущих) наравне с кредиторами по гражданско-правовым сделкам отнесены к третьей очереди и подлежат удовлетворению на основе принципов равенства и пропорциональности.

Между тем возникновение у уполномоченного органа права залога в силу закона оказывает влияние на равенство и пропорциональность удовлетворения частных и публичных интересов при банкротстве. Исключением будут являться требования кредитных организаций, которые, как правило, обеспечены залогом имущества должника,

следовательно, по правилам старшинства залогов будут иметь приоритет перед требованием уполномоченного органа.

Напомним, как согласно положениям закона о банкротстве подлежат распределению денежные средства, вырученные от реализации предмета залога.

Так, семьдесят процентов денежных средств (восемьдесят процентов, если залог обеспечивает исполнение обязательств по кредитному договору) направляются на погашение требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов. Двадцать процентов — на погашение требований кредиторов первой и второй очередей (возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, оплата труда) в случае недостаточности иного имущества должника для погашения указанных требований. Десять процентов — на погашение судебных расходов, расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и оплату услуг лиц, привлеченных ар-

битражным управляющим для обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Для иллюстрации предполагаемых последствий применения новых правил целесообразно привести данные об итогах процедур банкротства за последние несколько лет 1.

Несмотря на то, что в целом имеется тенденция к увеличению эффективности процедур банкротства, количество дел, в которых кредиторы ничего не получают, остается довольно большим — более 60 процентов (см. рис. 1).

Каковы же результаты в делах, где кредиторы получают удовлетворение своих требований? Для этого снова обратимся к статистике (см. табл. на с. 82) 2.

Таким образом, в результате придания требованиям налогового органа залогового характера в делах о банкротстве произойдет перераспределение пропорции удовлетворения требований кредиторов третьей очереди между залоговыми и незалоговыми кредиторами. Соответственно, процент удовлетворения требований незалоговых

(D

Ч

К Ц

О CI

69

68

67

66

65

64

63

62

61

2022

«Г 68,6

67,1 67,1

1 65 0

62,0

2022

2022

2022

2022

год

Рис. 1. Доля банкротств, в которых кредиторы ничего не получили по итогам процедуры

1 URL: http://download.fedresurs.ru/news/ Статистический бюллетень ЕФРСБ 30 июня 2020.pdf

2 URL: http://download.fedresurs.ru/news/Статистический бюллетень ЕФРСБ 2022.pdf

Доля удовлетворенных требований каждой категории кредиторов в процедурах банкротств компаний, %

Год Всего от общего количества кредиторов в реестре требований Очередь кредиторов

1 2 3 и другие

2022 5,2 4,6 22,4 5,1

2022 4,7 35,7 20,9 4,6 *

* В этой доле получили удовлетворение залоговые кредиторы всего на 30,7 процента и незалоговые — только на 2,4 процента.

Рис. 2. Размер поступлений средств от банкротов в бюджет в результате деятельности ФНС по годам (в 1-м полугодии 2020 года превышение на 14,6 процента показателя за

1-е полугодие 2022 года)

кредиторов, который по результатам 2022 года составил всего 2,4 процента, будет стремиться к нулю.

Обратимся к статистике ФНС России о размере поступлений в бюджет от банкротов 3 (см. рис. 2).

В связи с этим, учитывая рост показателей эффективности налоговой службы в делах о банкротстве и наличие у уполномоченного органа других инструментов по взысканию налоговых долгов, недоступных рядовым кредиторам, возникает вопрос о целесообразности налогового залога в делах о банкротстве, который обесценивает

эффективность банкротства для других незалоговых кредиторов.

В настоящее время нет практики по делам о банкротстве относительно установления требований уполномоченного органа в реестре требований кредиторов должника как обеспеченных залогом имущества в силу закона. Отчасти это связано с небольшим периодом действия новой редакции нормы, а также с мораторием на банкротство.

В силу разъяснений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года № 58

Ш1_: https://www.nalog.ru/rn50/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/

3

«О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя» суд проверяет, возникло ли право залогодержателя в установленном порядке (имеется ли надлежащий договор о залоге, наступили ли обстоятельства, влекущие возникновение залога в силу закона), не прекратилось ли оно по основаниям, предусмотренным законодательством, имеется ли у должника заложенное имущество в натуре (сохраняется ли возможность обращения взыскания на него). Следовательно, при рассмотрении требований уполномоченного органа озвученные обстоятельства будут входить в предмет доказывания.

Вместе с тем есть мнение, что новая редакция статьи 73 НК РФ применительно к возникновению залога на основании закона не предоставляет уполномоченному органу статус залогового кредитора при банкротстве, поскольку не содержит на это прямого указания, а законодательством о банкротстве этот вопрос не урегулирован. Однако указанное мнение не соответствует позиции налогового ведомства по рассматриваемому вопросу, которая усматривается из письма ФНС России 4.

Так, в случае наложения налоговым органом ареста на имущество должника или запрета на отчуждение имущества без согласия налогового органа, права на которые подлежат регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее — ЕГРН), после 1 апреля 2020 года с последующим признанием должника банкротом соответствующая запись в ЕГРН об аресте (о запрете) должна быть погашена записью о возникновении залога на основании закона. В случае признания должника банкротом после наложения ареста на имущество должника на основании статьи 77 НК РФ, но до возникновения права у налогового органа на залог в порядке, предусмотренном пунктом 2.1 статьи 73 НК РФ, ранее наложенный арест подлежит снятию

в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Закона о банкротстве на основании судебного акта арбитражного суда о признании должника несостоятельным (банкротом). Одновременно с этим по истечении срока, установленного пунктом 2.1 статьи 73 НК РФ, налоговым органом направляется уведомление о возникновении залога на основании закона, который подлежит регистрации в ЕГРН.

Таким образом, очевидно, что налоговая служба исходит из наделения уполномоченного органа в делах о банкротстве статусом залогового кредитора в силу закона. Вместе с тем, на мой взгляд, это приведет к существенной диспропорции в статусе между конкурсными кредиторами и уполномоченным органом.

Правоотношения, связанные с банкротством, основаны на принципе равенства кредиторов, требования которых относятся к одной очередности. Требования налогового органа и кредиторов по частным обязательствам отнесены к одной очереди реестра требований кредиторов должника. Но при этом у налоговой службы уже имеется ряд существенных преимуществ, таких как:

• обращение с заявлением о признании должника банкротом без решения суда и публикации о намерении обратиться с заявлением;

• возможность взыскания налоговых долгов с зависимого лица в порядке подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ даже при банкротстве налогоплательщика;

• повышенный стандарт доказывания при оспаривании сделок по уплате обязательных платежей по статье 61.3 Закона о банкротстве;

• приоритет в части очередности некоторых налогов;

• продление срока предъявления требований в конкурсном производстве.

Поименованные преимущества уполномоченного органа объясняются необходи-

4 Письмо Федеральной налоговой службы от 5 июня 2020 года № КЧ-4-18/9327@ «По вопросу погашения ареста в ЕГРН при открытии конкурсного производства в отношении должника».

мостью обеспечения максимальной защиты публичных интересов. Но, что касается налогового залога при банкротстве, то фактически он приводит к скрытому изменению очередности удовлетворения требований кредиторов третей очереди, а это уже посягает на принцип равенства кредиторов.

С одной стороны, в пользу налогового залога склоняет важность публичного интереса, с другой стороны, налоговый залог не повлечет существенный рост поступлений в бюджет, вместе с тем окажет серьезные последствия на экономические отношения субъектов и снизит эффективность процедур банкротства для конкурсных кредиторов.

Конкурсное производство может потерять свою конкурсную природу, поскольку конкуренция в отношении имущества должника будет исключена наличием про-фискального залогового приоритета. Также представляется, что изменения не будут способствовать развитию кредита и созданию благоприятного инвестиционного климата, так как для потенциального кредитора будет существовать объективная возможность противопоставить его обязательству обязательство перед бюджетом, о существовании которого кредитор мог и не знать.

В связи с этим решением обозначенной проблемы может быть распространение на налоговый залог в банкротстве позиции высшей инстанции относительно арестного залога, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации 5 по делу о банкротстве ЗАО «ЭНБИМА Групп». Признавая за кредитором в рамках дела о банкротстве статус залогового, нижестоящие суды сочли, что залог возник в силу пункта 5 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) (обеспечительные меры в виде ареста) со дня вступления в законную силу решения суда, которым требования кредитора были удовлетворены до банкротства должника.

Вместе с тем приоритет возникнет при ординарном залоге — залоге на основании договора либо закона, то есть когда используются стандартные гражданско-правовые меры обеспечения самого гражданского обязательства. При этом в пункте 5 статьи 334 ГК РФ законодатель лишь приравнял права взыскателя к правам залогодержателя, не указав на то, что в связи с введением запрета на распоряжение имуществом возникает полноценный залог.

Неясным остается вопрос, является ли залог, возникающий на основании пункта 2.1 статьи 73 НК РФ, полноценным залогом, применительно к изложенной позиции. Между тем очевидно, что у арестного залога и налогового залога, возникающего в силу закона, много общего. Так, оба залога являются внедоговорными, по существу, зависящими от процессуальных решений уполномоченных органов, направленными на обеспечение уже имеющегося обязательства и не связаны с оказанием кредита должнику.

Между тем, представляется, что, несмотря на сходство арестного залога с налоговым залогом, возникающим на основании закона, новые положения пункта 2.1 статьи 73 НК РФ наделяют налоговый орган правами залогодержателя в силу закона и, вероятнее всего, будут предоставлять залоговый статус в делах о банкротстве.

Указанный вывод можно сделать из анализа положений пункта 2 статьи 334.1 ГК РФ, согласно которым правила этого кодекса о залоге на основании договора соответственно применяются к залогу, возникшему на основании закона, если законом не установлено иное.

Таким образом, в целях недопущения возникновения явной диспропорции в статусе между конкурсными кредиторами и уполномоченным органом «иное» может быть установлено специальным законом. В связи с этим в Закон о банкротстве могут быть внесены соответствующие положе-

5 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27 февраля 2022 года № 301-ЭС16-16279 по делу № А11-9381/2022.

ния о том, что пункт 2.1 статьи 73 НК РФ не предоставляет уполномоченному органу залоговый статус в делах о банкротстве налогоплательщиков.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ

1. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 29 сентября 2022 года № 325-Ф3. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

2. Об утверждении состава сведений, размещаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 72 Налогового кодекса Российской Федерации, и порядка их размещения : приказ Федеральной налоговой службы от 2 марта 2020 года № ЕД-7-8/136@. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

3. Статистический бюллетень Единого федерального реестра сообщений о банкротстве от 30 июня 2020 года. URL: https:// download.fedresurs.ru/news/Статистический бюллетень ЕФРСБ 30 июня 2020.pdf

4. Статистический бюллетень Единого федерального реестра сообщений о банкротстве от 31 декабря 2022 года. URL: http:// download.fedresurs.ru/news/Статистический бюллетень ЕФРСБ 2022.pdf

5. Эффективность работы ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn50/related_activi ties/statistics_and_analytics/effectiveness/

6. О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года № 58. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

7. По вопросу погашения ареста в ЕГРН при открытии конкурсного производства в отношении должника : письмо Федеральной налоговой службы от 5 июня 2020 года № КЧ-4-18/9327@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

8. О несостоятельности (банкротстве) : Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27 февраля 2022 года № 301-ЭС16-16279 по делу № А11-9381/2022. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

10. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».