Как отразить это в бухгалтерском учете?
В регистрах бухгалтерского учета инвестора затраты на возведения объекта недвижимости подлежали отражению на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Следовательно, принятие результата работ от подрядчика, технического заказчика, подлежит отражению записями:
- Дебет счета 08 Кредит счета 60 —принят результат работ от подрядчика (техзаказчика);
- Дебет счета 19 Кредит счета 60 —отражена сумма предъявленного налога на добавленную стоимость по выполненным работам;
- Дебет счета 68(субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — зачтен НДС по принятым от подрядчика (техзаказчика) строительно-монтажным работам.
За регистрацию права собственности на объект недвижимости застройщик должен будет заплатить государственную пошлину, размер которой в настоящее время составляет 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Затраты на ее уплату подлежат отражению записями:
- Дебет счета 76 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по госпошлинам») — 22 000 руб. — начислена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;
- Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по госпошлинам) Кредит счета 51 — 22 000 руб. — оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;
- Дебет счета 08 Кредит счета 76 — 22 000 руб. — госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Инвестор также должен передать новому владельцу незавершенного строительства и права на земельный участок, на котором возводится данный объект (п. 1 ст.552 ГК РФ).
Если участок находится в собственности застройщика, то он обязан, кроме самого объекта, продать новому владельцу и земельный участок, приобретенный для застройки (п. 2 ст. 552 ГК РФ). Если участок был арендован, то новый владелец незавершенного строительства становится его арендатором на тех же самых условиях, что и продавец недостроя (п. 3 ст. 552 ГК РФ). При этом согласия собственника участка на переоформления договора аренды не требуется (там же).
На дату подписания приемопередаточного акта фактическая передача объекта новому владельцу (с сохранением права собственности еще за старым) должна быть отражена записью:
- Дебет счета 45 Кредит счета 08
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации недвижимости подлежит начислению на дату подписания акта «сдал-принял» (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Возникают (п.п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы. От их сумм следует начислить (п.п. 14, 15 того же ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
В регистрах бухгалтерского учета необходимы будут записи:
- Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налога на прибыль»);
- Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 77.
В зависимости от затрат на строительство объекта и цены, предложенной за него покупателем, результатом сделки может быть как прибыль, так и убыток.
Он увеличивает (либо уменьшает) налогооблагаемую прибыль организации на дату подписания приемопередаточного акта — даты начисления дохода и списания расхода в налоговом учете.
Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту (п. 16 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, не дожидаясь перехода права собственности, продавец обязан на дату подписания акта начислить НДС, отразив его записью:
- Дебет счета 76 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
Покупателю в срок не позднее пяти дней со дня подписания акта должен быть выставлен счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).
После регистрации в Росреестре перехода права собственности продавец будет обязан начислить выручку в регистрах бухгалтерского учета с учетом налога на добавленную стоимость. Проводки будут следующими:
- Дебет счета 62 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — начислена выручка (с учетом налога на добавленную стоимость), подлежащая получению (полученная) от покупателя;
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению (полученная) от покупателя в составе выручки;
- Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 — зачтена сумма налога на добавленную стоимость, начисленная при подписании приемопередаточного акта;
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы) (или 90 (субсчет «Себестоимость продаж»)) Кредит счета 45 —списана стоимость проданного объекта.
Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания приемопередаточного акта (на дату признания реализации объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли):
- Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 09;
- Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).
Особенности залога объектов незавершенного строительства
БИЗНЕС В ЗАКОНЕ
1’ 2008
3.4. ОСОБЕННОСТИ ЗАЛОГА ОБЪЕКТОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Шендрик Н. Ю., аспирант
Кубанский Государственный Аграрный Университет, г. Краснодар
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Залог представляет собой один из наиболее эффективных и распространенных способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств и в настоящее время приобретает все большее значение. Ряд законодательных изменений в правовые акты содержат требования к обязательному установлению права залога1. Так же, залог нередко используется как средство обеспечения инвестиций. Что касается дол-жника-залогодателя по залоговому обязательству, то для него становиться весьма привлекательной перспектива возможности достроить объект незавершенного строительства за счет заемных средств и начать получать прибыть от своего имущества. Так, например, Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 № 220 «Об утверждении временного положения о финансировании и кредитовании капительного строительства на территории РФ» постановило, что в целях повышения эффективности использования финансовых ресурсов, направляемых на реализацию инвестиционных проектов и программ, Правительство РФ предоставляет средства из Федерального бюджета на возвратной основе заемщикам (застройщикам) под залог зданий, сооружений, оборудования, объектов незавершенного строительства, материальных ценностей и другого имущества с предоставлением соответствующих документов, предусмотренных залоговым законодательством. Прямое государственное регулирование инвестиционной деятельности, государственная поддержка инвестиционных строительных проектов осуществляются в основном путем направления финансовых ресурсов на выполнение федеральных целевых программ и на другие федеральные государственные нужды, определяемые в порядке, устанавливаемом законодательством Российской Федерации2.
В соответствии со ст. 339 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) в договоре залога должны быть указанны существо, размер, и срок исполнения обеспечиваемого обязательства. Поэтому возникает необходимость подробного описания основного обязательства в договоре займа под страхом признания договора незаключенным.
Немало вопросов возникает на практике применение правила, содержащегося в п. 3 ст.340 ГК РФ, в соот-
1 См: Федеральный закон: «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» от 30.12.2004 № 214-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 03.01.2005, № 1 (часть 1), ст. 40
2 Об утверждении временного положения о финансировании и кредитовании капительного строительства на территории РФ: Постановление Правительства РФ от 21.03.1994
№220 // Собрание актов Президента и Правительства РФ, 28.03.1994, № 13, ст. 996 (утратил силу)
ветствии с которым ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо часть участка, функционально обеспечивающего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ»3 разрешило споры указав на то, что при разрешении споров необходимо иметь в виду, что данное правило подлежит применению в случаях, когда лицо, выступающее в роли залогодателя здания или сооружения, является собственником или арендатором соответствующего земельного участка. Если такое лицо по договору ипотеки передает в залог только здание или сооружение, а земельный участок либо право его аренды не является предметом залога, такой договор должен считаться ничтожной сделкой (статья 168). В остальных случаях, когда залогодатель здания или сооружения не является собственником или арендатором земельного участка, договор ипотеки не может считаться не соответствующим законодательству на основании пункта 3 статьи 340 Кодекса РФ.
Права залогодателя, а при обращении взыскания на здание или сооружение — и права покупателя на земельный участок должны определяться исходя из статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации, согласно которой при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим юридическим лицам или гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками. Таким образом, следующий вопрос, требующий внимания это распространения залога на земельный участок под строящимся объектом.
Как известно, права на незавершенный строительством объект возникают с момента государственной регистрации и с этого же момента собственник зарегистрированного незавершенного объекта имеет право совершать сделки как с объектом недвижимого имущества, в том числе и передавать в залог. Согласно требованиям Земельного кодекса РФ при определении правового режима прочно связанных с земельным участком объектов недвижимого имущества, необходимо соотносить права на земельный участок и прочно связанные с ним объекты не движимого имущества. По общему правилу, вместе с правами на недвижи -мость, находящуюся на земельном участке, должны передаваться права на земельный участок. Так, статья 27 Земельного кодекса РФ содержит ограничения обо-ротоспособности земельных участков. Следует учитывать при реализации предмета залога, что земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.
Исходи из требований ст. 5 ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», правила данного федерального закона применяются к залогу незавершенного строительством недвижимого имущества, возводимого на зе-
3 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 27.02.2001 № 61. Обзор практики применения Арбитражными судами земельного законодательства // Хозяйство и право, № 8, 2001.
Шендрик Н. Ю.
ОСОБЕННОСТИ ЗАЛОГА ОБЪЕКТОВ СТРОИТЕЛЬСТВА
мельном участке в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе зданий и сооружений при условии соблюдения правил статьи 69 ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Таким образом, правила установленные для ипотеки зданий и сооружений, применимы и к залогу незавершенного строительством объекта, если законом не установлено иное.
Согласно ст. 79 того же закона, при предоставлении кредита или целевого займа для сооружения жилого дома договором об ипотеке может быть предусмотрено обеспечение обязательства незавершенным строительством и принадлежащими залогодателю материалами и оборудованием, которые заготовлены для строительства4. Закон не указывает, на какой стадии незавершенного строительства можно передавать объект в залог и может ли объект являться предметом действующего договора подряда. Представляется, что если объект зарегистрирован как незавершенный строительством, данный объект может быть заложен как недвижимое имущество с применением соответствующих норм. Ответ на вопрос о том, может ли он являться действующим договором подряда куда сложнее.
Для этого проанализируем возможное развитие вопроса. Допустим, объект необходимо зарегистрировать. Для этого необходимые собрать необходимые документы. Также, необходимо подробное описание объекта, что невозможно сделать, если объект строиться. Поэтому целесообразно работы прекратить. Но нужно ли расторгать договор подряда, если он есть? Л. Наумова говорит о том, что в данном случае необходимо различать понятия «строящийся объект» и «объект незавершенного строительства», анализируя ст. 13 ФЗ о долевом строительстве5 и ст. 64 Закона об ипотеке. «Поскольку объект незавершенного строительства — это объект, в отношении которого не имеется действующего договора строительного подряда и строительство которого не продолжается, то строящийся объект — это объект, в отношении которого продолжает действовать договор строительного подряда и (или) который в отношении которого продолжаются строительные работы.
Соответственно если в отношении объекта продолжаются строительные работы, то должен заключаться не договор ипотеки объекта незавершенного строительства, а договор залога земельного участка со строящимся на нем объектом недвижимости»6. Действующее законодательство не содержит определения объекта незавершенного строительства, поэтому необходимо определиться с понятием для выбора при-
менения того или иного правового режима относительно залога.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 1998 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»7 постановил, что недвижимым имуществом являются только те объекты, которые не являются предметом действующего договора подряда. Данное разъяснение было предвестником внесения в ст. 130 ГК РФ изменений и признания объекта незавершенного строительства недвижимым имуществом. Далее ГК РФ не содержит определения правового режима данного объекта. В свою очередь, в литературе сложилось различные подходы к определению объекта незавершенного строительства. «До завершения формирования объекта незавершенного строительства (приобретения права собственности) имеется возможность изменить внешние границы ранее сформированного объекта, изменить условия приобретения вложения средств. Такой объект только после создания (определения его границ) становится объектом недвижимого имущества. При этом нет никаких оснований ограничивать определение объекта незавершенного строительства признаками, не относящимися к его содержанию, в том числе, финансовым положением застройщика»8.
Таким образом, на основании проведенного анализа законодательства можно сделать следующие выводы:
1. Объект незавершенного строительства это объект не являющийся предметом действующего договора подряда, не сдан в эксплуатацию и границы которого к земельному участку, на котором он расположен, описаны и удостоверены в установленном законом порядке государственным органом.
2. Права залогодателя, а при обращении взыскания на объект незавершенного строительства — и права покупателя на земельный участок должны определяться исходя из ст., ст. 35, 27 Земельного кодекса Российской Федерации.
3. Если объект зарегистрирован как незавершенный строительством, данный объект может быть заложен как недвижимое имущество с применением норм, регулирующих залог зданий и сооружений.
4. Если в отношении объекта продолжаются строительные работы, то должен заключаться не договор ипотеки объекта незавершенного строительства, а договор залога земельного участка со строящимся на нем объектом недвижимости.
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
4 Об ипотеке (залоге недвижимости): Федеральный закон от 16.07.1998 № 102-ФЗ (ред. от 30.12.2004) // Российская газета, № 137, 22.07.1998.
5 Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости: Федеральный закон от 22 декабря 2004 № 214-ФЗ (в ред от 16.10.2006) // Собрание законодательства Российской Федерации. 03.01.2005, № 1 (часть 1) ст. 40
6 Наумова Л. Ипотека «незавершенки» // — М.: ЮРИСТ. №
32, август 2005г.
7 О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 1998 № 8 // Вестник ВАС РФ, 1998, № 10, ст. 35.
8 Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 21.01.2000 № 51.
