- На конкретных примерах
- Несколько слов о моменте признания доходом суммы обеспечения
- Обеспечительный платеж vs задаток: сходства и различия
- Обеспечительный платеж в арендных отношениях при усно
- Пропишите в договоре условия, когда платеж обязаны вернуть, и зафиксируйте недостатки помещения в акте его приемки
На конкретных примерах
Теперь что касается арбитражной практики. В пункте 10 Обзора Президиум ВС РФ упомянул два решения кассационных инстанций (правда, без указания реквизитов дела) с противоположными выводами. Исход каждого из этих споров определили конкретные обстоятельства.
В первом деле в договоре аренды стороны предусмотрели, что внесенный арендатором гарантийный платеж учитывается при расчетах за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка внесения арендной платы.
Именно эта формулировка из договора определила исход спора: арбитры, руководствуясь ст. 41 НК РФ, признали правомерными доводы налоговиков о том, что поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды.
Поэтому на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ данная сумма подлежала включению в налоговую базу по факту ее поступления: денежные средства, поступившие арендодателю, применяющему УСНО, в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса, то есть являются экономической выгодой будущих периодов.
По материалам второго дела, упомянутого высшими арбитрами, прослеживается иная картина. На этот раз из условий договора аренды не усматривалось намерение сторон соотнести поступивший обеспечительный платеж с тем или иным периодом исполнения обязательств по договору аренды в будущем.
Напротив, стороны договорились (и отразили это в договоре), что поступивший обеспечительный платеж арендодатель может использовать только в случае причинения убытков его имуществу. Если такие обстоятельства не наступили, платеж подлежит возврату арендатору по окончании действия договора.
Арендодателям на УСНО, на наш взгляд, следует обратить внимание на Постановление АС ЗСО от 03.05.2022 № Ф04-1313/2022 по делу № А81-4784/2022, в котором предметом спораявлялись также суммы обеспечительного платежа. В данном случае арендными договорами была предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств по договорам. Правда, проведение подобного зачета осуществлялось только на основании двустороннего соглашения сторон.
Налоговики в данном споре (конечно) настаивали, что денежные суммы, поступившие на расчетный счет арендодателя на УСНО, являлись авансовыми платежами по договорам аренды.
Но суды пришли к иному выводу: само по себе наличие долга по арендной плате не являлось основанием для проведения в одностороннем порядке зачета обеспечительных взносов и сумм платы, причитающейся арендодателю по рассматриваемым договорам. Указанные обстоятельства не позволяют квалифицировать суммы обеспечительных платежей в качестве налогооблагаемых доходов арендодателя при расчете «упрощенного» налога, поскольку эти средства не находились в полном распоряжении арендодателя, а были обременены встречными и взаимосвязанными обязательствами.
Итак, примеры судебных решений подтверждают наш тезис о том, что исход спора относительно признания обеспечительного платежа налогооблагаемым для целей применения УСНО доходом напрямую зависит от условий арендного (или иного) договора, определяющего порядок использования или возврата обеспечительного (гарантийного) платежа.
Несколько слов о моменте признания доходом суммы обеспечения
Общеизвестно, что датой получения дохода у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета согласно в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: на какую дату арендодатель должен признать доход в виде обеспечительного платежа – на дату получения платежа или на дату проведения зачета этой суммы в счет оплаты аренды?
Из разъяснений официальных органов следует, что при решении вопроса о дате признания доходом суммы обеспечительного платежа по арендному договору арендодателю нужно руководствоваться условиями договора.
Не возвращаемая арендатору сумма обеспечительного платежа признается доходом арендодателя, который связан с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду и включается в налоговую базу:
либо как аванс – на дату получения (см. Письмо Минфина России от 22.06.2022 № 03-11-06/2/36071);
- либо, если плата за арендные услуги удерживается из суммы обеспечительного платежа, – на дату проведения зачета (удержания) средств в счет погашения задолженности за оказанные услуги по аренде имущества (см. письма ФНС России от 30.12.2022 № ГД-4-3/27235@, Минфина России от 22.06.2022 № 03-11-06/2/36071).
Пример.
Компания, применяющая УСНО, заключила с обществом договор аренды на 11 месяцев, условиями которого предусмотрен обеспечительный платеж в размере 50 000 руб. Он согласно договору подлежит зачету в последний арендный платеж при расторжении договора с арендатором. Договор действует с 1 января 2022 года, а арендные платежи по нему подлежат уплате не позднее 15-го числа оплачиваемого месяца. Первый арендный платеж и сумма обеспечительного платежа поступили на расчетный счет компании-арендодателя 15 января 2022 года.
Арендный платеж компания включила в налоговую базу по «упрощенному» налогу на дату получения, то есть 15 января 2022 года.
Сумма обеспечительного платежа, поступившая арендодателю в этот же день, согласно условиям договора аренды выполняет функцию аванса. Следовательно, такая сумма признается доходом, связанным с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду. Она подлежит включению в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО (ст. 41, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 Обзора, Письмо Минфина России от 22.06.2022 № 03-11-06/2/36071).
Таким образом, не возвращаемую арендатору сумму обеспечительного платежа в размере 50 000 руб. компания должна признать доходом и включить в налоговую базу по «упрощенному» налогу на дату проведения зачета в счет последнего арендного платежа (Письмо ФНС России от 30.12.2022 № ГД-4-3/27235@). В данном случае зачет должен быть произведен 15 ноября 2022 года, соответственно, в налоговую базу обеспечительный платеж в размере 50 000 руб. компания должна включить на эту дату.
Обеспечительный платеж vs задаток: сходства и различия
С 1 июня 2022 г. вступила в силу очередная редакция Гражданского кодекса РФ, которая включает в себя новый способ обеспечения исполнения обязательств — обеспечительный платеж. Формально эта юридическая конструкция ранее в Кодексе не была предусмотрена, однако в гражданский оборот она прочно вошла уже давно, что доказывает имеющаяся судебная практика по делам о взыскании обеспечительных платежей (гарантийных депозитов, обеспечительных взносов и т. д.). Теперь же, в связи с наличием нормативного регулирования, стоит еще раз обратить внимание на отличительные признаки нового способа обеспечения.
Задаток и обеспечительный платеж являются способами обеспечения исполнения обязательств наравне с неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными в ст. 329 ГК РФ.
Задаток был предусмотрен еще самой первой редакцией ГК РФ, которая вступила в силу 1 января 1995 г. Обеспечительный платеж получил законодательное регулирование лишь с 1 июня 2022 г., с принятием Федерального закона от 08.03.2022 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» (см. «ЭЖ», 2022, № 9, с. 07, 08), однако на практике повсеместно использовался значительно раньше. Он именовался гарантийным задатком (решение МКАС при ТПП РФ от 30.10.2003 по делу № 15/2003), гарантийным платежом (Определение ВС РФ от 26.06.2022 № 307-ЭС15-4456 по делу № А56-49422/2022), обеспечительным взносом или задатком (постановления ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 по делу № А55-19857/2008, Московского округа от 03.02.2022 № КГ-А41/15327-09 по делу № А41-11168/09), обеспечительным платежом (определения ВС РФ от 20.07.2022 № 305-ЭС15-4679 по делу № А40-91439/2022, от 03.06.2022 № 305-ЭС15-6987 по делу № А40-40823/2022, постановление ФАС Московского округа от 13.06.2007, 18.06.2007 № КГ-А40/3716-07 по делу № А40-41967/06-13-268), страховым депозитом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.12.2009 по делу № А43-7902/2009-21-242). В судебной практике подобные платежи признавались способом обеспечения исполнения обязательств, не поименованным в ст. 329 ГК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 27.06.2022 № Ф09-3618/11, Московского округа от 15.06.2022 № КГ-А40/5516-11, от 05.07.2022 № КГ-А40/6635-10).
Задаток выгоден обеим сторонам, а обеспечительный платеж — кредитору
Обеспечительным платежом признается денежная сумма, вносимая одной из сторон в пользу другой стороны по их соглашению для обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательства, возникшего из сделки с производными финансовыми инструментами (п. 2 ст. 1062 ГК РФ).
Суть конструкции состоит в том, что одна из сторон договора в обеспечение возможных денежных обязательств перед кредитором вносит ему вперед определенную сумму в качестве «депозита», из которого кредитор вправе удержать соответствующие суммы в случае, если основания для их уплаты в будущем все-таки возникнут.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).
Задаток, так же как и обеспечительный платеж, выполняет обеспечительную функцию (в случае возникновения оснований для исполнения денежного обязательства оно может быть удовлетворено кредитором из суммы задатка). Однако в отличие от обеспечительного платежа, который гарантирует только интересы кредитора, задаток гарантирует интересы обеих сторон: если за неисполнение обязательства ответственна предоставившая задаток сторона, он остается у другой стороны, но если за неисполнение обязательства ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Правила об обеспечительном платеже такую возможность не допускают. И задаток, и обеспечительный платеж выполняют также платежную функцию, поскольку при определенных обстоятельствах зачитываются в счет исполнения обеспечиваемого обязательства.
Задаток и обеспечительный платеж можно использовать в денежных обязательствах
Буквальное толкование п. 1 ст. 380 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что задатком могут обеспечиваться любые денежные договорные обязательства. В этой связи не могут быть обеспечены задатком неденежные обязательства (например, обязательства из договора мены), деликтные обязательства, обязательства из неосновательного обогащения и т. д.
Как уже было сказано ранее, задаток выдается стороной в счет причитающихся с нее платежей по договору. В законе четко не определено, в счет каких именно платежей перечисляется задаток. Однако в абз. 2 п. 2 ст. 381 ГК РФ сказано, что сверх сумм задатка ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Таким образом, стороны вправе самостоятельно определить круг таких платежей.
Судебная практика подтверждает, что контрагенты по-разному подходят к закреплению данного вопроса в тексте соглашения о задатке. В некоторых случаях стороны предусматривают, что получатель задатка одновременно имеет право и на сумму неустойки, задолженности, иные убытки (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 24.01.2006 № КГ-А40/14042-05 по делу № А40-37373/05-82-275, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2005, 14.11.2005 № 09АП?12591/05-ГК по делу № А40-37373/05-82-275). В других случаях в договоре закрепляют право получателя задатка списывать из этой суммы задолженности и штрафы, то есть задаток как отдельная сумма платежа у получателя задатка не остается (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2007, 23.01.2007 № Ф03-А73/06-1/5461 по делу № А73-17023/2005-51). Судами подобные условия не признаются недействительными.
Долгое время в судебной практике спорным оставался вопрос о возможности обеспечения задатком обязательств из предварительных договоров. Высший арбитражный суд РФ придерживался позиции, согласно которой предварительный договор не содержит денежных обязательств, которые могли бы быть обеспечены задатком (напомним, что в силу ст. 429 ГК РФ предварительный договор содержит лишь обязательство заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором). По мнению ВАС РФ, при незаключении основного договора обязательства из предварительного договора считаются прекращенными, в этой связи основания для взыскания задатка в двойном размере отсутствуют (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2022 № 13331/09 по делу № А40-59414/08-7-583, Определение ВАС РФ от 29.03.2022 № ВАС?3157/13 по делу № А40-139849/10-60-903 и др.).
Верховный суд РФ придерживался иной позиции: ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора (ст. 429 ГК РФ). Денежным в данном случае, по мнению ВС РФ, являлось одно из обязательств покупателя по основному договору, в зачет которого и поступила бы внесенная покупателем сумма задатка в случае заключения договора. Таким образом, задаток выполняет и платежную функцию (см., например, определения ВС РФ от 22.07.2008 № 53-В08-5, от 13.11.2022 № 11-КГ12-20).
В настоящее время ст. 380 ГК РФ дополнена п. 5, прямо предусматривающим возможность обеспечения задатком исполнения обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Обеспечительный платеж, как отмечалось, также обеспечивает исполнение:
денежных обязательств, включая обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора;
обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (п. 2 ст. 1062 ГК РФ).
Таким образом, обеспечительный платеж может обеспечивать исполнение любых денежных обязательств. Обеспечительным платежом может быть обеспечено также обязательство, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
Обеспечительный платеж можно внести не деньгами
Задаток может вноситься только в денежной форме (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Суды расценивают данное требование как предопределенное самой природой задатка как вида обеспечения (определения ВС РФ от 28.01.2022 № 310-ЭС14-7495 по делу № А36-4126/2022, КС РФ от 23.06.2022 № 1384-О).
Анализ судебной практики показывает, что суды по-разному оценивают последствия исполнения соглашения о задатке в неденежной форме. Например, внесение задатка в неденежной форме рассматривается в судебной практике как нарушение требований к порядку проведения торгов (Определение ВАС РФ от 13.02.2008 № 2146/08 по делу № А79-1642/2007). Внесение суммы задатка частично в виде денежной суммы, частично в неденежной форме не признается судами внесением задатка в полном объеме (постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2022 по делу № А36-4126/2022, Определение ВС РФ от 28.01.2022 № 310-ЭС14-7495 по делу № А36-4126/2022).
Вместе с тем при рассмотрении требований о признании соглашения о задатке, исполненного в неденежной форме, недействительным суды исходят из того, что сама по себе передача задатка в неденежной форме (в частности, передача векселя) по соглашению о задатке не свидетельствует о недействительности соглашения, лежащего в основе передачи задатка. Вопрос о последствиях принятия векселя в счет уплаты задатка подлежит исследованию при рассмотрении спора об исполнении обеспечиваемого соглашения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009, Определение ВАС РФ от 21.12.2009 № ВАС?16330/09 по делу № А29-2175/2009).
Обеспечительный платеж по общему правилу вносится в денежной форме, как и задаток (ст. 381.1 ГК РФ). Однако ст. 381.2 ГК РФ допускает и неденежную форму обеспечения, к которой также применяются правила об обеспечительном платеже: подлежащие передаче по обеспечиваемому обязательству акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). Требований к форме соглашения об обеспечительном платеже ГК РФ не содержит, в этой связи они должны определяться в соответствии с общими требованиями гражданского законодательства к форме сделок (ст. 158 ГК РФ).
Удержание обеспечительного платежа не всегда требует нарушений
Задаток и обеспечительный платеж, которые выполняют помимо обеспечительной также и платежную функцию, при определенных обстоятельствах могут быть удержаны кредитором для удовлетворения своих требований.
Задаток остается у кредитора в обеспечиваемом обязательстве, если лицо, предоставившее задаток (задаткодатель), ответственно за неисполнение договора (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Сумма обеспечительного платежа остается у кредитора и засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Иными словами, обеспечительный платеж может быть удержан кредитором и при отсутствии нарушений договора со стороны должника, в случае возникновения, например, дополнительных обязательств, предусмотренных договором.
Необходимо отметить, что задаток согласно буквальному толкованию п. 2 ст. 381 ГК РФ проявляет свою обеспечительную функцию только в случае неисполнения обеспечиваемого обязательства и не распространяется на случаи ненадлежащего исполнения обязательств. Тот же вывод подтверждается судебной практикой при разрешении споров об истребовании двойной суммы задатка у его получателя. В частности, в случае частичного исполнения последним своих обязательств суды отказывают во взыскании, руководствуясь тем, что задаток обеспечивает исполнение обязательств полностью и правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении обязательства получателем задатка (определения ВАС РФ от 13.04.2022 № ВАС?3523/12 по делу № А40-121988/10-6-1018, от 25.03.2022 № ВАС?2819/11 по делу № А40-47812/10-109-367, постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15642/05 по делу № А32-7502/2005-26/325, ФАС Поволжского округа от 13.06.2007 по делу № А12-11128/06-С55, Северо-Западного округа от 27.10.2004 № А05-2537/04-18).
Практики о возврате обеспечительного платежа пока нет
Задаток подлежит возврату в соответствии с п. 1 ст. 381 ГК РФ при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ).
Судебная практика двояко подходит к толкованию данной нормы: в одних решениях суды соглашаются с допустимостью возврата задатка в случаях, не предусмотренных ГК РФ, но определенных сторонами в договоре, например, при освобождении арендатором занимаемого помещения в установленный договором срок и при отсутствии задолженности по арендной плате (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2008 № А33-13887/07-Ф02-1986/08 по делу № А33-13887/07). В других случаях суды толкуют нормы закона ограничительно и возврат задатка не допускают: например, указывают, что возврат задатка при прекращении обязательства после начала его исполнения не соответствует правовому характеру задатка как одного из способов исполнения обязательства (Определение ВАС РФ от 14.07.2009 № ВАС?8772/09 по делу № А40-34597/08-54-280, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2022 по делу № А19-19205/2022, Московского округа от 18.03.2009 № КГ-А40/693-09 по делу № А40-34597/08-54-280, Северо-Западного округа от 24.12.2004 № А21-1515/04-С2).
Представляется, что в свете правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2022 № 16 «О свободе договора и ее пределах», положение п. 1 ст. 381 ГК РФ не является императивным, и возврат задатка может осуществляться и в иных случаях, предусмотренных соглашением о задатке.
Обеспечительный платеж возвращается в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обеспечиваемого обстоятельства или его прекращения (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ). Судебная практика по вопросу о возможном расширении случаев возврата обеспечительного платежа по сравнению со случаями, предусмотренными ГК РФ, не выработана. По всей видимости, суды будут применять подход, аналогичный описанному выше в отношении задатка.
Отличия обеспечительного платежа от сходных юридических конструкций
Обеспечительный платеж во многом схож с иными способами обеспечения исполнения обязательств и юридическими конструкциями: удержанием вещи, залогом, авансом. Однако есть между ними и различия. Удержание представляет собой способ обеспечения исполнения обязательств, при котором кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено (п. 1 ст. 359 ГК РФ). Таким образом, различны, в первую очередь, формы обеспечения: удержанию подлежат вещи, подлежащие передаче должнику или иному лицу, а задаток и обеспечительный платеж предоставляются по общему правилу в денежной форме.
Отличие удержания от обеспечительного платежа в неденежной форме состоит в том, что удержание осуществляется кредитором в отношении вещи, находящейся в его распоряжении, в то время как обеспечительный платеж может быть удержан кредитором только в случае его передачи должником.
В силу залога залогодержатель (кредитор по обеспеченному залогом обязательству) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами залогодателя (лица, которому принадлежит заложенное имущество) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). По общему правилу предмет залога остается у залогодателя, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
В отличие от обеспечительного платежа и задатка, которые по общему правилу вносятся в денежной форме, залог денежных средств не допускается (данная правовая позиция, в частности, была сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 02.07.96 № 7965/95).
Отличие залога от обеспечительного платежа в неденежной форме заключается в том, что в качестве обеспечительного платежа могут вноситься акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками, подлежащие передаче по обеспечиваемому обязательству, то есть составляющие предмет исполнения по обеспечиваемому обязательству. Предметом залога, как правило, выступает имущество, не являющееся предметом исполнения по обеспечиваемому обязательству. Что касается залога товара, проданного в кредит (п. 5 ст. 488 ГК РФ), то он отличается от обеспечительного платежа тем, что обеспечивает обязательство по оплате уже переданной вещи, а не обязательство передать вещь.
В отличие от аванса, обеспечительный платеж вносится не для оплаты стоимости товара, работ или услуг, а для покрытия возможных дополнительных или просто непредопределенных денежных обязательств одной из сторон договора. Задаток же отличается от аванса тем, что выполняет обеспечительную функцию. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Обеспечительный платеж в арендных отношениях при усно
Участники арендных отношений вправе определить в условиях договора один из вариантов использования обеспечительного (гарантийного) платежа. Он может быть:
Обратите внимание: на сумму обеспечительного платежа законные проценты за пользование денежными средствами (установленные ст. 317.1 ГК РФ) не начисляются, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, арендодатель фактически выступает временным держателем обеспечительного (гарантийного) платежа. При этом в рамках УСНО при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.
15 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 названной статьипри определении налоговой базы по налогу на прибыль (а также «упрощенному» налогу) не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Об обеспечительном платеже в данной норме не упоминается. Но, принимая во внимание общую правовую природу залога и обеспечительного платежа, Минфин в Письме от 28.10.2022 № 03-03-06/2/61826 указал, что названный подпункт может быть применен к обеспечительному платежу.
Однако следует учесть, что подобное освобождение в отношении обеспечительного (гарантийного) платежа действует отнюдь не в любых ситуациях. Если такой платеж выполняет функцию аванса, арендодатель, применяющий УСНО, должен включить его в базу по единому налогу.
Иначе говоря, обеспечительный платеж не всегда приносит его получателю экономическую выгоду от исполнения договора, учитываемую при налогообложении. На это обстоятельство указано в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.
5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2022 (далее – Обзор). И это справедливо. Ведь в силу п. 1 ст. 41 НК РФ возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получения экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки.
Соответственно, у арендатора, который произвел такой платеж, на момент перечисления (или передачи) денежных средств арендодателю не возникает и расход. В свою очередь, не возникает доход у арендодателя до момента наступления события, которое порождает использование этого платежа.
Указанный платеж следует рассматривать в качестве авансового (который в рамках УСНО включается в состав налогооблагаемых доходов) также в случае, если стороны укажут в договоре, что данный платеж учитывается в расчетах по основному обязательству при расторжении договора аренды.
К сведению: по мнению высших арбитров, при определении объекта обложения «упрощенным» налогом арендодателю следует исходить из условий договора, обязательства по которому обеспечиваются гарантийным платежом.
Обобщая сказанное, можно сделать два вывода.
1. Если арендодатель получает от арендатора платеж для обеспечения исполнения обязательств (в обеспечение заключения договора аренды) на условиях возврата указанного платежа после истечения срока арендного договора, то у него не возникает дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу.
2. Если условиями договора не предусмотрен возврат арендодателем суммы обеспечительного платежа арендатору, такая сумма признается доходом, связанным с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду, которые включаются в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО.
Добавим: подобные выводы не откровение, ведь на необходимость разграничения вышеупомянутых ситуаций в части возникновения у арендодателя, применяющего УСНО, налогооблагаемого дохода чиновники Минфина указали еще в Письме от 22.06.2022 № 03-11-06/2/36071.
Пропишите в договоре условия, когда платеж обязаны вернуть, и зафиксируйте недостатки помещения в акте его приемки
Зафиксировать в договоре условия возврата депозита. Это должны быть не общие фразы, а конкретные ситуации с описанием возможных нарушений, сроками и суммами штрафов. Из них обеим сторонам должно быть однозначно понятно, когда и за что собственник может забрать деньги из депозита.
Зафиксировать недостатки помещения при приемке. Арендатор и арендодатель составляют и подписывают акт приема-передачи помещения. В нем фиксируют состояние ремонта, его недостатки, описывают мебель и технику арендодателя.
Эксперты рекомендуют сделать фотографии помещения и приложить их к договору. После окончания действия договора арендатор и арендодатель смогут сравнить состояние «до» и «после».
Вовремя оплачивать аренду. Арендатор оплачивает помещение в порядке, прописанном в договоре. За просрочку арендодатель может назначить штраф, начислить пени и вычесть эти деньги из обеспечительного платежа, если арендатор не погасит долг добровольно.
Самостоятельно восстанавливать исходное состояние ремонта, если что-то испортили или сломали. Если арендатор нанес помещению ущерб и не исправил это, арендодатель может вычесть сумму на ремонт из депозита. При этом арендодатель может оценить восстановление по завышенным ценам, и возникнет спор.
Получать письменное согласие на ремонт или перепланировку. Если арендатор хочет изменить помещение под свои нужды, например покрасить стены и заменить двери, ему нужно получить письменное согласие арендодателя. Подойдет переписка в мессенджере или по электронной почте. Устные договоренности не годятся: в случае спора арендатор не сможет доказать свою правоту.
Договориться об условиях досрочного расторжения договора. Нужно договориться, за какой срок контрагенты должны предупредить друг друга о досрочном расторжении договора, и предусмотреть санкции за нарушение этого правила. Если арендатор съедет без предупреждения, арендодатель может забрать обеспечительный платеж в качестве штрафа.
Сдать помещение по передаточному акту. После окончания действия договора арендатор и арендодатель должны подписать передаточный акт. Он будет подтверждением, что с помещением все в порядке и стороны выполнили свои обязательства. Пока контрагенты не подпишут акт, договор действует и за аренду нужно платить.
Арендодатель может уклоняться от приемки помещения, чтобы продлить аренду. Чтобы этого избежать, нужно включить в договор его обязанность принять помещение и предусмотреть условия о возврате объекта в одностороннем порядке.
Перед окончанием действия договора нужно письменно пригласить арендодателя на осмотр помещения, например по электронной почте. Если собственник не ответит и не придет, можно подстраховаться и пригласить независимого эксперта, чтобы зафиксировать состояние объекта в момент возврата. Документ нужно отправить контрагенту курьером или заказным письмом.
